I FSK 914/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1942/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 11 stycznia 2022 r. w sprawie III SA/Wa 1942/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Spółka, Skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS, organ odwoławczy) z dnia 1 lipca 2021 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2020 r. uchylił zaskarżone postanowienie (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Ze stanu faktycznego sprawy opisanego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że 15 czerwca 2020 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) wpłynęła złożona przez Skarżącą deklaracja VAT-7 za luty 2020 r. z wykazaną do zwrotu kwotą w wysokości 36.773 zł na rachunek bankowy wskazany przez Spółkę w terminie 60 dni, tj. do dnia 14 sierpnia 2020 r. Z uwagi na fakt, że NUS stwierdził konieczność ustalenia faktycznego przebiegu transakcji w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego, przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 30 listopada 2020 r. - postanowienie doręczono Spółce w dniu 31 sierpnia 2020 r. Następnie postanowieniem z 30 października 2020 r. ponownie przedłużono termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do 31 marca 2021 r.- postanowienie doręczono Spółce 9 listopada 2020 r., która złożyła zażalenie na to postanowienie. W dniu 4 grudnia 2020 r. wysłano wnioski SCAC dotyczące zadeklarowanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz zagranicznych kontrahentów. W związku ze zmianą właściwości od 1 stycznia 2021 r. NUS przekazał deklarację Spółki wraz z dokumentami dotyczącymi dokonanych czynności sprawdzających Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS). Z informacji uzyskanych przez organy wynikało, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: NUC-S), prowadzi u podatnika dwie kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od marca 2019 r. do sierpnia 2020 r. oraz za okres od września 2020 r. do października 2020 r. W dniu 10 marca 2021 r., NUS uzyskał informację z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W.(dalej: UC-S), że na dzień 17 marca 2021 r. zaplanowano przesłuchanie Strony oraz świadka. Ponadto wystąpiono do trzech bezpośrednich kontrahentów Spółki tj. Y. sp. z o.o., A. sp. z o.o. i S. sp. z o.o., a także do właściwych urzędów skarbowych. Dotychczas nie otrzymano odpowiedzi na wezwanie skierowane do A. sp. z o.o. W związku z tym NUS, postanowieniem z 10 marca 2021 r. przedłużył termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 36.773 zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, tj., do 29 października 2021 r. Postanowienie doręczono Stronie w 11 marca 2021 r. Pismem z 17 marca 2021 r. pełnomocnik Spółki wniósł zażalenie na to postanowienie. Zaskarżonym postanowieniem z 1 lipca 2021 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS w W. z dnia 10 marca 2021 r. 1.3. Sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę stwierdził, że doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zarzuty podniesione w skardze uznać należało w części za zasadne. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia sześćdziesięciodniowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r., dokonanego postanowieniem NUS z 10 marca 2021 r., które zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy DIAS. W ocenie Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego podlegało uchyleniu z uwagi na brak wskazania na wątpliwości, które stanowiły podstawę przedłużenia terminu zwrotu podatku za badany okres. Oceniając uzasadnienie zaskarżonego postanowienia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie wynika z niego, jakie konkretnie okoliczności uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku za luty 2020 r. Organy skarbowe wskazały, co prawda, transakcje z R. s.r.o. - sprzedaży słuchawek i żelów dezynfekcyjnych – i z V. s.r.l. - sprzedaży słuchawek. Zabrakło jednak w uzasadnieniu postanowienia wskazania jakichkolwiek przesłanek nierzetelności w przedmiotowych transakcjach. Postanowienia organów obu instancji nie wskazują na żadne, a już tym bardziej na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, które istniałyby w dacie, kiedy organ pierwszej instancji postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu za powyższy okres. Organy podatkowe nie wyjaśniały w sprawie dlaczego uznały, że takie wątpliwości wystąpiły. Sąd zwrócił uwagę, że DIAS poświęcając znaczną część uzasadnienia postanowienia rozważaniom prawnym, niewiele uwagi poświęca powodom, które w sferze faktów uzasadniałyby przedłużenie terminu zwrotu podatku. W ocenie Sądu wątpliwości, na które wskazały organy obu instancji – profil działalności Skarżącej (outsourcing usług IT, hosting i chmura) – nie są samodzielną podstawą wstrzymania zwrotu podatku ani wszczęcia kontroli podatkowej lub celno-skarbowej. Profil działalności podmiotu gospodarczego nie może być źródłem domniemania nieprawidłowości działania lub nierzetelności przedsiębiorcy. Należało wskazać konkretnie zdaniem WSA, z jakich powodów przedmiotowe transakcje z kontrahentami zagranicznymi wzbudziły wątpliwości organów skarbowych. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżone postanowienie narusza art. 217 § 2 O.p. w zakresie, w jakim nie zawiera uzasadnienia faktycznego poddającego się kontroli sądowej. Z tych samych względów, Sąd stwierdził naruszenie art. 124 O.p. bowiem brak jasnego i wyczerpującego uzasadnienia rozstrzygnięcia nie daje się pogodzić z zasadą przekonywania podatnika. Reasumując, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie odnosi się do przyczyny dalszej weryfikacji, istniejącej na dzień 10 marca 2021 r., czyli na dzień wydania przez organ I instancji postanowienia o kolejnym przedłużeniu terminu do zwrotu podatku za luty 2020 r. Sąd badający legalność zaskarżonego postanowienia, nie otrzymał wyjaśnienia, w jakim zakresie i dlaczego rozliczenia Skarżącej za luty 2020 r. budzą wątpliwości organów podatkowych. W tym stanie sprawy Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. DIAS na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 P.p.s.a. zaskarżył wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji w całości zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art.173 i art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: u.p.t.u.) poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia DIAS, z uwagi na niewłaściwe przyjęcie przez WSA, że w sprawie brak było podstaw do przedłużenia terminu zwrotu podatku, podczas gdy w dacie orzekania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku materiał dowodowy, którym dysponował organ nie uzasadniał podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie dokonania zwrotu podatku, a dotychczasowe ustalenia uzasadniały dalszą weryfikację zasadności zwrotu podatku; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) w zw. z art. 124 O.p., poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia DIAS, z uwagi na błędne uznanie, że postanowienie nie zawiera jasnego i wyczerpującego uzasadnienia, czym organ naruszył zasadę przekonywania podatnika, podczas gdy postanowienie to zawiera wszystkie wymagane prawem elementy i pozwala na odtworzenie motywów i przyczyn dodatkowej weryfikacji przez organ podatkowy zasadności wykazanego przez Skarżącą spółkę zwrotu; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne uchylenie postanowienia DIAS, na skutek naruszenia przez Sąd obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, co doprowadziło Sąd do błędnego uznania, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do oddalenia skargi. Powyższe naruszenia przepisów postępowania w ocenie DIAS miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż były bezpośrednim powodem uwzględnienia skargi i uchylenia wskazanego na wstępie postanowienia. W świetle tak sformułowanych zarzutów w skardze kasacyjnej DIAS wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. 2.2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wniosła o jej oddalenie, zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 31 sierpnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności przedłużenia Skarżącej terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. 3.2. Zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Weryfikacja zasadności zwrotu podatku odbywa się w ramach czynności sprawdzających, przy czym zasadność wykazanego przez podatnika w ramach samoobliczenia podatku zwrotu VAT winna być weryfikowana przez organ co do zasady, a gdy w ramach tej pierwotnej weryfikacji organ dojdzie do przekonania, że poprawność żądania podatnika budzi wątpliwości, wówczas wszczyna procedurę przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. art. 274b O.p.). W doktrynie i orzecznictwie akcentowany jest wyjątkowy i szczególny charakter instytucji przedłużenia zwrotu podatku jako odstępstwa od zasady neutralności VAT, co implikuje stwierdzenie, iż dopuszczalne jest jedynie wtedy, gdy zachodzą istotne (uzasadnione) wątpliwości co do zasadności tego zwrotu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 87 ust. 2, WK 2016 i powołane tam orzeczenia). 3.3. Jak trafnie stwierdzono w wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2020 r. (sygn. akt I FSK 994/20) korzystanie z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zatem zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika winno ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego w postaci konieczności należytego i wyczerpującego uzasadnienia stanowiska o potrzebie przedłużenia terminu zwrotu, tak by nie było wątpliwości, że w danej sprawie rzeczywiście istnieje konieczność dokonania dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku, zgodnie z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji praw podatnika. Tym samym organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania powołanego przepisu, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (określając, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Innymi słowy, powinny wykazać, co wzbudziło ich wątpliwość (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości tudzież braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć, dlaczego uznały, że zachodzi potrzeba dalszej weryfikacji (zob. wyrok NSA z 29 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 2268/18). Tylko takie sporządzenie uzasadnienia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT może sprostać wymogom procesowym przewidzianym w Ordynacji podatkowej, w tym zasadzie przekonywania (art. 124 O.p.) i zasadzie budowania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), a w konsekwencji uchronić organ przed zarzutem nadużywania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. 3.4. W świetle powyższego, uwzględniając stan faktyczny tej sprawy, trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, iż uzasadnienia organów obydwu instancji nie wskazują na uzasadnione wątpliwości w zakresie transakcji Skarżącej, które istniałyby na dzień 10 marca 2021 r., a zatem w dacie, kiedy organ I instancji przedłużał termin do zwrotu podatku za luty 2020 r. 3.5. Organ odwoławczy w swoim postanowieniu wskazał, że przez NUC-S w W. prowadzone są obecnie u podatnika kontrole celno-skarbowe w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od 03/2019 do 08/2020 r. i od 09/2020 do 10/2020 r. W dniu 23 listopada 2020 r. NUC-S zwrócił się o wystosowanie wniosków SCAC do zagranicznej administracji podatkowej dotyczących transakcji pomiędzy T. sp. z o.o., a kontrahentami Spółki na potrzeby prowadzonej kontroli. Ponadto NUS w W. wystąpił do NUC-S w W. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących poczynionych w toku trwającej kontroli celno-skarbowej ustaleń, mających wpływ na zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wskazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za luty 2020 r. W odpowiedzi na powyższe pismo NUC-S w W. poinformował, że na dzień 17 marca 2021 r., zaplanowano przesłuchanie Strony oraz świadka. Ponadto wystąpiono do trzech bezpośrednich kontrahentów Spółki, a także do właściwych urzędów skarbowych. Dotychczas nie otrzymano odpowiedzi na wezwanie skierowane do A. sp. z o.o. "Konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu w rozpatrywanej sprawie wynika z uwagi na profil prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. W toku analizy dokumentacji zgromadzonej w trakcie czynności sprawdzających ustalono, że głównym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług hostingowych, outsourcingu IT, chmury [...] i podpisów elektronicznych." (cyt. z decyzji organu odwoławczego). W konsekwencji powyższego organ odwoławczy skonstatował, że: "W opisanych okolicznościach nie ma wątpliwości co do tego, że w sprawie istnieją przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2020 r. Toczy się bowiem kontrola celno-skarbowa, trwa gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiającego weryfikację rzetelności transakcji, których uczestnikiem była Spółka". Powyższe wskazuje, że przesłanek uzasadniających przedłużenie terminu dokonania zwrotu podatku za luty 2020 r. organy podatkowe upatrują w toczącej się kontroli celno-skarbowej, w czasie której trwa gromadzenie i analiza materiału dowodowego umożliwiającego weryfikację rzetelności transakcji podatnika. 3.6. Wynika zatem z tego, że żadna z okoliczności podnoszonych w zaskarżonym postanowieniu, nie wskazuje na konkretne wątpliwości związane z żądanym zwrotem podatku za badany okres. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wątpliwości, na które wskazały organy obu instancji – profil działalności Skarżącej (outsourcing usług IT, hosting i chmura) – nie są samodzielną podstawą wstrzymania zwrotu podatku ani wszczęcia kontroli podatkowej lub celno-skarbowej, gdyż profil działalności podmiotu gospodarczego nie może być źródłem domniemania nieprawidłowości działania lub nierzetelności przedsiębiorcy. Należało wskazać konkretnie, z jakich powodów przedmiotowe transakcje z kontrahentami zagranicznymi wzbudziły wątpliwości organów skarbowych. Na dzień natomiast wydania postanowień organów, nie wskazano takich okoliczności. 3.7. Odnosząc się do przywołanych w skardze kasacyjnej okoliczności, wskazujących że: "w dniu 17 maja 2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przekazał odpowiedź na wniosek SCAC, w której zagraniczna administracja podatkowa poinformowała, że nie jest możliwe potwierdzenie rzeczywistości transakcji handlowych zawieranych przez R. S.R.O. ze względu na brak kontaktu z podatnikiem. Ponadto wskazano, że z dokumentacji Spółki towary sprzedane na rzecz R. S.R.O. zostały uprzednio zakupione przez T. Sp. z o.o. m.in. od A. Sp. z o.o. Towary stanowiące przedmiot sprzedaży przez A. Sp. z o.o. na rzecz T. Sp. z o.o. pochodziły od F. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o.", a faktury F. Sp. z o.o. i D. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto "zebrane w toku kontroli dowody dają podstawy do uznania, iż faktury wystawione na rzecz m. in. T. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem sprzedaż taka nie była dokonana w ramach działalności gospodarczej, nie może więc zostać uznana za dostawę czy też WDT", - stwierdzić należy, że okoliczności tych organ odwoławczy nie przytoczył w zaskarżonym postanowieniu w ramach jego uzasadnienia, zatem nie mogą one świadczyć o wadliwości wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.8. W świetle argumentacji przytoczonej w postanowieniach organu pierwszej instancji oraz organu odwoławczego, brak okoliczności wskazujących na konkretne wątpliwości związane z żądanym zwrotem podatku za badany okres. Nie jest natomiast rzeczą Sądu pierwszej instancji poszukiwanie takowych w przedstawionych temu Sądowi aktach sprawy, w celu wykazania zasadności przedłużenia zawrotu podatku podatnikowi, kiedy nie uczyniły tego w sposób prawidłowy organy wydające w tym zakresie stosowne postanowienia. 3.9. W tym stanie rzeczy nie stwierdzono, aby zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchybił wskazanym w zarzutach skargi kasacyjnej przepisom. 3.10. Mając na uwadze powyższe okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że chybione są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Dominik Mączyński Janusz Zubrzycki Izabela Najda – Ossowska Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA