II FSK 3775/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 405/17 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy M. z dnia 11 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Wójta Gminy M. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1.1 Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę E. Sp. z o.o. (Spółka) na interpretację indywidualną Wójta Gminy M. z dnia 11 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości (wyrok i inne cyt. orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2 Jak wskazał Sąd, we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej Spółka podała, że jest właścicielem elektrowni wiatrowych położonych na terenie gminy. Elektrownia taka składa się z wirnika i gondoli umieszczonych na stalowym maszcie osadzonym na fundamencie. Maszt składa się z części zewnętrznej, konstrukcyjnej (wykonanej z tuby stalowej) wraz ze schodami, oraz z części wewnętrznej (technicznej), w której umieszczone jest wyposażenie techniczne, takie jak winda, stalowe podesty pośrednie, drabina wraz z instalacją zabezpieczająca przed upadkiem, okablowanie elektryczne i sterujące, urządzenia sterujące w tym główny kontroler elektrowni wiatrowej, zabezpieczenia przepięciowe, skrzynki z urządzeniami do pomiaru energii oraz wyposażenie elektryczne w postaci rozdzielnicy średniego napięcia i system zasilania rezerwowego UPS. We wniosku szczegółowo opisano poszczególne urządzenia oraz przedstawiono mechanizm ich działania konkludując, że głównymi modułami elektrowni wiatrowej są: wirnik, gondola, przekładnia, generator, przetwornica, transformator, rozdzielnica SN, kable średniego napięcia oraz układ sterowania, które są osadzone na maszcie opartym na fundamencie lub stanowią wyposażenie osadzone wewnątrz masztu. Wszelkie urządzenia umieszczone na maszcie oraz w części wewnętrznej masztu można wymieniać na inne, zamieniać, zmieniać ich parametry techniczne, wymontowywać i zastępować innymi urządzeniami prądotwórczymi. Na potrzeby wniosku, określenie "Elektrownia Wiatrowa" oznacza łącznie: wyposażenie techniczne wewnętrznej części masztu, rozdzielnicę średniego napięcia, główną szafę sterowania, urządzenia układu pomiarowego, układ zasilania rezerwowego, wirnik, układ kontroli nachylenia łopat, gondolę, wał napędowy, przekładanie, generator, przetwornicę, układ sterowania z zestawem czujników, silniki, pompę układu hydraulicznego, transformator, łożyska, układy smarowania oraz hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych. W związku z wejściem w życie dniu 16 lipca 2016 r. ustawy z 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 961, dalej: u.i.e.w.), Spółka zadała następujące pytanie: czy od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elektrownia Wiatrowa pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem? W ocenie Spółki zmiany wprowadzone tą ustawą nie modyfikują zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych począwszy od 1 stycznia 2017 r. Posiadana zatem przez nią Elektrownia Wiatrowa służąca bezpośrednio wytwarzaniu energii elektrycznej nie może być przedmiotem opodatkowania . Jednakże, w świetle art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 290, dalej: Prawo budowlane) - w odniesieniu do elektrowni wiatrowych - budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowią części budowlane urządzeń technicznych, tj. fundament i maszt. W związku z tym obowiązek podatkowy obejmuje jedynie elementy budowlane urządzeń technicznych - elektrowni wiatrowych. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Wójt Gminy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Odwołując się do przepisów art. 3 pkt 1 i pkt 3 Prawa budowlanego i załącznika do ustawy, art. 1a ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazał, że wprowadzone zmiany obowiązujących przepisów będą skutkowały w 2017 r. zwiększeniem podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Wyższe opodatkowanie, które na mocy przepisu przejściowego, będzie miało miejsce od początku 2017 r. wynika nie ze zmian w prawie podatkowym, ale przepisach prawa budowlanego, do których odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Po nowelizacji obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego będzie budowla w postaci elektrowni wiatrowej, na którą składać się będą zarówno części budowlane jak i niebudowlane. 1.3 Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie: 1) przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) poprzez wydanie interpretacji: niepełnej, nie zawierającej oceny dokonanej przez organ stanowiska skarżącej, nie zawierającej uzasadnienia prawego tej oceny nie odnoszącej się do przywołanego przez nią orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładni przepisów prawa, lakonicznie jedynie przywołującej stanowisko Ministerstwa Finansów, które stosowanie do art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa, czym narusza obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podczas gdy Wójt Gminy M. winien odnieść się do argumentów przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną i ocenić stanowisko skarżącej, przedstawiając stosowną argumentację prawną, odnieść się do przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz wykładni przepisów prawa; 2) prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 oraz załącznikiem (kategoria XXIX) do ustawy Prawo Budowlane poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, iż od dnia 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe będą podlegały opodatkowaniu od ich całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast opisana we wniosku Elektrownia Wiatrowa pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem. 3) prawa materialnego - art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 oraz załącznikiem (kategoria XXIX) do Prawa Budowlanego, poprzez błędną wykładnię polegającą na niedopuszczalnym i nie mającym oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego rozszerzeniu obowiązku podatkowego, podczas gdy powyższe przepisy nie spełniają wymogu dostatecznej określoności, a zatem naruszają wymóg demokratycznego państwa prawnego ustanowiony w art. 2 Konstytucji RP; 4) prawa materialnego - art. 107 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy C 326 , 26.10/2012 P. 0001 - 0390, dalej: TFUE) w zw. z art. 108 ust. 3 TFUE w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 oraz załącznikiem (kategoria XXIX) do Prawa Budowlanego, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów krajowych, sprzeczną z bezpośrednio skutecznymi i mającymi bezpośrednie zastosowanie unijnymi regułami udzielania pomocy publicznej ze względu na różnicowanie sytuacji pomiędzy podatnikami w zakresie opodatkowania technicznych elementów infrastruktury służącej do wytwarzania energii elektrycznej, jak również pozostających w sprzeczności z bezwzględnym obowiązkiem uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, podczas gdy organy administracji mają prawny obowiązek prounijnej wykładni prawa poprzez uznanie, że wspomniane przepisy prawa polskiego nie wprowadzają żadnego zróżnicowania pomiędzy podatnikami podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania technicznych elementów infrastruktury służącej do wytwarzania energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych, konwencjonalnych, biogazowi bądź elektrowni jądrowych. 1.4 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za niezasadną. Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. pod pojęciem tym należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że ustawodawca odsyła do pojęć funkcjonujących na gruncie Prawa budowlanego. W art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego zdefiniowano pojęcie obiektu budowlanego, przez który należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych a w art. 3 pkt 3 wymieniono obiekty stanowiące budowlę Z chwilą wejścia w życie u.i.e.w. stan prawny uległ zmianie w odniesieniu do definicji budowli. Nowe brzmienie otrzymał art. 3 ust 3 Prawa budowlanego a zmiana polegała na wykreśleniu z nawiasu wyrazów "elektrowni wiatrowych", oznaczającym wyeliminowanie elektrowni wiatrowych z katalogu urządzeń technicznych, których jedynie części budowlane stanowią budowle. Jednocześnie w załączniku do ustawy Prawo budowlane w tabeli w nowym brzmieniu wiersza "Kategoria XXIX", obok dotychczas wpisanych obiektów w postaci wolno stających kominów i masztów, zamieszczono także elektrownie wiatrowe, sytuując je pod względem klasyfikacji budowli, jak należy uznać, wśród podobnych obiektów budowlanych. Kolejną zmianą jest dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 ustawy, w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w.. Nadto, w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle tych regulacji, Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej. Wskazanie elektrowni wiatrowych jako kategorii obiektu budowlanego w załączniku do ustawy Prawo budowlane ma istotne znaczenie przy kwalifikowaniu tych obiektów na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Sąd przypomniał, że w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny stwierdził m.in., że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać: jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno – użytkową. Trybunał jednocześnie nie wykluczył, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane. W art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wprost postanowiono zaś, że elektrownia wiatrowa jest budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych. Skoro, zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, inne ustawy mogą również stanowić, że dany obiekt jest budowlą to uznanie na gruncie u.i.e.w. elektrowni wiatrowej w całości za budowlę jest także wiążące na gruncie u.p.o.l. Nadto w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego usunięto zwrot "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)" i zmiana ta miała charakter normatywny. 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku Spółka, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3), art. 3 pkt 1) Prawa budowlanego oraz załącznikiem do ustawy Prawo budowlane poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, prowadzącą do przyjęcia, iż od dnia 1 stycznia 2017 r. elektrownie wiatrowe będą podlegały opodatkowaniu od ich całkowitej wartości, bez podziału na części budowlane i niebudowlane, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, iż po 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elektrownia Wiatrowa (rozumiana jako: wyposażenie techniczne wewnętrznej części masztu, rozdzielnia średniego napięcia, główna szafa sterowania, urządzenia układu pomiarowego, układ zasilania rezerwowego, wirnik, układ kontroli nachylenia łopat, gondola, wał napędowy, przekładanie, generator, przetwornica, układ sterowania z zestawem czujników, silniki, pompa układu hydraulicznego, transformator, łożyska, układy smarowania oraz hamulec zapewniający zatrzymanie wirnika w sytuacjach awaryjnych; definicja ta znajduje zastosowanie do całej • niniejszej skargi) pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 oraz załącznikiem Prawa Budowlanego prowadzące do naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów, polegającą na nierównym, tj. dyskryminacyjnym, traktowaniu producentów energii przy pomocy elektrowni wiatrowych względem producentów energii korzystających z innych źródeł wytwarzania tej energii, poprzez nieuprawnione i dyskryminujące uznanie, że zmiana podstawy opodatkowania' podatkiem od nieruchomości producentów energii przy pomocy elektrowni wiatrowych nie narusza zasady równego traktowania i nie wpływa na pogorszenie warunków prowadzenia działalności gospodarczej przez takich producentów, w sytuacji gdy oczywistym jest, ze dodatkowe ciężary publicznoprawne obejmą jedynie producentów energii przy pomocy elektrowni wiatrowych; 3) naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 107 ust. 1 TFUE oraz art. 108 ust. 3 TFUE w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 oraz załącznikiem Prawa Budowlanego, poprzez błędną wykładnię ww. przepisów krajowych stojącą w jawnej sprzeczności z bezpośrednio skutecznymi i mającymi bezpośrednie zastosowanie unijnymi regułami udzielania pomocy publicznej ze względu na różnicowanie sytuacji pomiędzy podatnikami podatku od nieruchomości w zakresie opodatkowania technicznych elementów infrastruktury służącej do wytwarzania energii elektrycznej, jak również pozostających w sprzeczności z bezwzględnym obowiązkiem uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, podczas gdy organy administracji mają prawny obowiązek prowspólnotowej wykładni prawa krajowego - poprzez uznanie, że wspomniane przepisy prawa polskiego nie wprowadzają żadnego zróżnicowania pomiędzy podatnikami PON w zakresie opodatkowania technicznych elementów infrastruktury służącej do wytwarzania energii elektrycznej z elektrowni wiatrowych, konwencjonalnych, biogazowi bądź elektrowni jądrowych. Przy tak sformułowanych zarzutach Spółka wniosła na podstawie art. 176 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o zmianę zaskarżonego wyroku WSA w całości poprzez orzeczenie, że od dnia 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega wyłącznie maszt wraz z fundamentem, natomiast Elektrownia Wiatrowa pozostaje poza zakresem opodatkowania tym podatkiem ewentualnie o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie art. 267 TFUE w przedmiocie zgodności naruszonych zdaniem Skarżącej przepisów u.p.o.l. i Prawa budowlanego z powszechnie obowiązującymi przepisami art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 3 TFUE i zawieszenie niniejszego postępowania na podstawie art. 124 ust. 1 pkt 5 p.p.s.a. a nadto o zasądzenie kosztów postępowania 2.2 Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy aczkolwiek nie wszystkie sformułowane w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. 3.2 W pierwszej kolejności wypada zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie w kwestii stanowiącej istotę sporu w niniejszej sprawie w wyrokach dotyczących podobnych spraw (również wydawanych w sprawach o udzielenie interpretacji indywidualnych). Najpełniej kwestia ta przedstawiona została w wyroku NSA z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, zapadłego w składzie siedmiu sędziów, który ukształtował jednolite stanowisko orzecznicze w tym względzie. Sprowadza się ono do konkluzji, że w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r. w przypadku elektrowni wiatrowych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości były zarówno fundament i wieża, jak i elementy techniczne elektrowni wiatrowych. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stanowisko to w całości podziela, co uzasadnia odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej w tym wyroku. Za bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2) u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3), art. 3 pkt 1) Prawa budowlanego oraz załącznikiem do ustawy Prawo budowlane a także art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 3 pkt 1 oraz załącznikiem do Prawa Budowlanego prowadzące do naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP. Istota sprawy sprowadza się do ustalenia, jak od dnia 1 stycznia 2017 r. należało ustalać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, tj. czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie maszt oraz fundament (część budowlana), czy też całość, na którą składają się te składniki budowlane oraz elementy techniczne elektrowni wiatrowej (określone we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jako "Elektrownia Wiatrowa"). Wypada przy tym zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 1276) - m.in. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, katalog budowli zawarty w tym przepisie został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nasuwa trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Spór odnosi się zatem do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego w przedziale czasowym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. Rozstrzygnięcie sporu odnośnie do wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości określony został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli przedstawiona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się z zakresem definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy Prawa budowlanego, lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Trybunał potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 283) to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z dnia 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym przyjąć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Trybunał jednocześnie zauważył, że "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim z tych zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do Prawa budowlanego. Błędne jest wobec tego wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do Prawa budowlanego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro przedstawiona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w 3 pkt 1 Prawa budowlanego w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do Prawa budowlanego, a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Usprawiedliwiony wobec tego jest pogląd, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz opisu zawartego w Załączniku do Prawa budowlanego, w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w. wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje Prawa budowlanego. Z tych powodów analizowane zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadne. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za niezasadny należało uznać także zarzut naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów art. 32 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opodatkowanie elementów budowlanych i technicznych elektrowni wiatrowych nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Na temat zasady równości wielokrotnie wypowiadał się w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Zdaniem Trybunału zasada równości oznacza, że osoby znajdujące się w takiej samej lub podobnej sytuacji należy traktować tak samo, natomiast osoby znajdujące się w odmiennej sytuacji faktycznej należy traktować odmiennie. Innymi słowy, wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań dyskryminujących, jak i faworyzujących (np. wyrok TK z dnia 4 lutego 1997 r., P 4/96). Cechą relewantną w tym przypadku jest prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii przy pomocy elektrowni wiatrowych o mocy większej, niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 u.i.e.w. Sytuacja prawna podmiotów zajmujących się tą działalnością w zakresie określenia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest taka sama. U każdego z nich bowiem tym przedmiotem jest elektrownia wiatrowa (budowla) składająca się z części budowlanych i technicznych. Ustawa nie zawiera unormowań skutkujących wyodrębnieniem w tej grupie podatników traktowanych odmiennie, niż pozostali przedsiębiorcy. 3.3 Zasadnym okazał się natomiast zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 i art. 108 ust. 3 TFUE. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że jedynie Komisja Europejska posiada kompetencje do badania i wypowiadania się o niezgodności udzielonej pomocy ze wspólnym rynkiem i podjęcia stosownych kroków w wypadku stwierdzenia, że dana pomoc jest z nim niezgodna. Natomiast jednostki nie mogą w sposób skuteczny powoływać się przed sądami krajowymi na niezgodność określonego środka pomocowego ze wspólnym rynkiem i żądać wypowiedzenia się przez te sądy we wskazanej kwestii, bowiem powyższy przepis nie wywiera bezpośredniego skutku (str. 35 uzasadnienia wyroku). W związku z tym należy odwołać się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowanego w wyrokach z dnia z dnia 6 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 675/15, oraz z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3098/17, w których Sąd ten zauważył, że Komisja Europejska posiada wyłączność w zakresie oceny proponowanych środków pomocy ze wspólnym rynkiem w oparciu o kryteria określone w art. 107 ust. 2 i 3 TFUE tj. zatwierdzenia pomocy publicznej, nie posiada za to wyłączności w zakresie orzekania o pomocy przyznanej bezprawnie, czyli takiej pomocy, której Komisja nie zatwierdziła w ramach procedury określonej w art. 108 Traktatu i rozporządzenia nr 659/1999. Co więcej, w tym zakresie (pomocy bezprawnej), uprawnienia własne Komisji są ograniczone. Komisja nie może w szczególności podejmować ostatecznej decyzji nakazującej zwrot pomocy, jeśli jedynym naruszeniem jest niezgłoszenie pomocy zgodnie z art. 108 ust. 3 Traktatu. Komisja bowiem musi przeprowadzić pełną ocenę zgodności, niezależnie od tego, czy przestrzegany był obowiązek stosowania okresu zawieszenia, czy też nie - pkt 25 Komunikatu Komisji dotyczącego egzekwowania prawa UE przez sądy krajowe w zakresie pomocy państwa - Dz.U. C 85 z 9.4.2009. W punkcie 26 Komunikatu Komisja wskazuje, że rolą sądów krajowych jest między innymi zapobieganie wypłacie pomocy niezgodnej z prawem oraz zwrot pomocy niezgodnej z prawem (niezależnie od jej zgodności ze wspólnym rynkiem). Należy mieć przy tym na uwadze, że pomocą publiczną, obok dotacji (środków wypłaconych lub tych, które mają być wypłacone) są także przywileje podatkowe – pkt 11 Komunikatu. Wobec tego należy stwierdzić, że badanie przez sąd krajowy i organ, czy pomoc została w wymagany sposób zatwierdzona przez Komisję Europejską nie oznacza oceny zgodności pomocy z rynkiem wewnętrznym oraz, że takie działania organów państwa nie stanowią naruszenia wyłącznej kompetencji Komisji Europejskiej do uznania pomocy za zgodną ze wspólnym rynkiem. W szczególności, jak wynika z pkt 26b Komunikatu – działania sądu krajowego związane z pomocą bezprawną są niezależne od decyzji Komisji w zakresie oceny zgodności takiej pomocy ze wspólnym rynkiem. Błędny jest zatem wyrażony przez Sąd pierwszej instancji pogląd o niemożności odniesienia się do przedmiotowej kwestii. Wyraźnie podkreślić trzeba, że czym innym jest ocena pomocy z rynkiem wewnętrznym, dokonywana wyłącznie przez Komisję (art. 107 ust. 2 i 3 Traktatu), a czym innym jest pomoc bezprawna (art. 108 ust. 3 Traktatu, art.1 lit. f, art.3 rozporządzenia 659/1999) i działania jakie w wypadku jej zaistnienia mogą podjąć organy Państwa Członkowskiego, w szczególności przed jej zatwierdzeniem przez Komisję. Doprowadziło do tego, że skonstruowany w skardze zarzut w tym przedmiocie w ogóle nie został przez WSA rozpatrzony. W toku ponownego rozpoznania sprawy Sąd ten winien rozważyć i merytorycznie odnieść się do jego treści, bowiem niewłaściwa interpretacja omawianej regulacji nie tylko doprowadziła stronę do pozbawienia jej informacji o przesłankach odmowy uwzględnienia skargi w przedmiotowym zakresie, ale i nie daje pewności co do słuszności rozstrzygnięcia w tym względzie. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie kwestia ta była przez Spółkę konsekwentnie podnoszona już to od momentu złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Wobec tego kwestia ta nie wykracza poza granice sprawy objętej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, co obligowało Sąd pierwszej instancji do odniesienia się do niej. 3.4 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.