III SA/Wa 1103/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W., postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r., po rozpatrzeniu zażalenia P. M. ("Skarżący", "Strona") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] stycznia 2020 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., utrzymał w mocy postanowienie Organu I instancji. Z uzasadnienia postanowienia Dyrektora wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] marca 2009 r. Skarżący i jego małżonka A. M. dokonali, na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej, sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...] i miejsca postojowego nr [...], położonego w W. przy ul. [...] za łączną cenę [...] zł. Przedmiotowy lokal mieszkalny małżonkowie P. i A. M. nabyli na podstawie umowy z dnia [...] stycznia 2007 r. o ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, zawartej z Międzyzakładową Spółdzielnią Mieszkaniową "E. [...]" z siedzibą w W.. Wskutek przeprowadzonych przez Naczelnika czynności sprawdzających Skarżący złożył, w dniu 23 października 2014 r., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 r., w którym wykazał podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 30 840 zł. W dniu 10 listopada 2014 r. i 15 listopada 2014 r. Strona dokonała wpłaty zaległego podatku wraz z odsetkami i kosztami upomnienia. W dniu 24 grudnia 2019 r. do Urzędu Skarbowego w N. [...] wpłynął wniosek Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Do przedmiotowego wniosku załączono korektę zeznania. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że z uwagi na fakt, iż Strona zamieszkiwała w sprzedanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, a zatem spełniła przesłanki do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej, podatek wraz z naliczonymi przez Organ I instancji odsetkami za zwłokę został wpłacony nienależnie. W konsekwencji wniosek o stwierdzenie nadpłaty jest zasadny. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. [...], postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie z uwagi na wygaśnięcie prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w związku z upływem - w dniu 31 grudnia 2015 r. - terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła zażalenie, w którym zarzucono Naczelnikowi naruszenie: - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, mimo, iż w stosunku do Strony w 2014 r. podjęto czynności egzekucyjne, co przerwało bieg terminu przedawnienia, a zatem wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony w terminie, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i pominięcie w analizie materiału dowodowego załączonych do wniosku dokumentów w postaci wezwania oraz upomnienia, świadczących o podejmowaniu czynności egzekucyjnych, a także poprzez nieuwzględnienie z urzędu dokumentów dotyczących postępowania egzekucyjnego znajdujących się w posiadaniu Organu, - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i podjęcie próby zamknięcia Skarżącemu drogi do odzyskania nienależnie uiszczonego podatku, nie wykonując podstawowych obowiązków ciążących na Organie, tj. bez przeprowadzenia merytorycznego postępowania podatkowego, - art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy materiał dowodowy zobowiązywał Naczelnika do wszczęcia, prowadzenia oraz zakończenia postępowania podatkowego wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, - art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c) ustawy z dnia 26 września 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych ustaw, poprzez ich niezastosowanie i niestwierdzenie nadpłaty, podczas gdy Strona spełniła ustawowe warunki do zastosowania ulgi meldunkowej. W uzasadnieniu wymienionego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Dyrektora, wskazano, że wniosek z dnia 18 grudnia 2019 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. został złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji brak było możliwości wszczęcia postępowania w żądanym zakresie. Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ograniczone jest terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, a wraz z jego upływem wygasa prawo podatnika do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Stosownie natomiast do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin płatności podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2009 r. upływał z dniem 30 kwietnia 2010 r., więc zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu przedawniało się 31 grudnia 2015 r. Po tym dniu prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości wygasło, w efekcie czego Naczelnik zobligowany był do odmowy wszczęcia postępowania w oparciu o art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Pięcioletni termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym i jako taki nie podlega przywróceniu. Odnosząc się do argumentacji Skarżącego, że w stosunku do niego Organ I instancji zastosował w 2014 r. środki egzekucyjne, w konsekwencji czego został przerwany bieg terminu przedawnienia, a zatem przedmiotowy wniosek został złożony w terminie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, iż wobec Strony nigdy nie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, w konsekwencji czego zarzuty dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia są bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie postanowień Organów obu instancji. Skarżący ponowił zarzuty postawione w zażaleniu. Wskazał, że Naczelnik zmusił Skarżącego do zapłaty podatku poprzez skierowanie do niego upomnienia na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżący wypełnił żądanie wynikające z upomnienia, a obecnie traktowany jest w sposób nierówny w stosunku do innych podatników, którzy w podobnym okresie nie opłacili podatku i wszczęto wobec nich postępowanie egzekucyjne, co przerwało bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżący uznał, że w roku 2009 spełniał ustawowe warunki do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", w związku z czym nie miał obowiązku uiszczania podatku dochodowego od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r, poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd zgadza się z duża częścią rozważań skargi, dotyczących zasady zaufania, demokratycznego państwa prawa, równości, docenia też wartość wypracowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zasady poprawnej legislacji, proporcjonalności i legalizmu działania organów Państwa. Sąd nie zgadza się jednak z zasadniczą tezą skargi, iż zobowiązanie Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 nie było przedawnione w dacie występowania o stwierdzenie nadpłaty. Otóż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jasno stanowi, że zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku płatności podatku. W niniejszej sprawie zobowiązanie Skarżącego płatne było w roku 2010, zatem z końcem roku 2015 uległo przedawnieniu. Jak trafnie ocenił Dyrektor, wystosowanie w roku 2014 upomnienia do zapłaty podatku było obligatoryjne (art. 15 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym). Nie można uznać, że Skarżący został w jakikolwiek sposób "zmuszony" do zapłaty podatku, gdyż samo wystosowanie upomnienia nie wszczyna egzekucji administracyjnej. Uznać należy, że nastąpiło dobrowolne uiszczenie przez Skarżącego podatku, nie zastosowano bowiem żadnego środka egzekucyjnego, nie wystąpiła też żadna inna okoliczność przerywająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania. Odwoływanie się zatem do ww. zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz do konstytucyjnych standardów stanowienia i stosowania prawa stanowi próbę reinterpretacji jasnego przepisu Ordynacji podatkowej (art. 70 § 1), który określa zasady i termin przedawniania zobowiązań podatkowych. Taka próba musi być uznana za wykładnię (przepisów o przedawnieniu) contra legem. Należy przyznać, że orzecznictwo sądów administracyjnych odnośnie do tzw. ulgi meldunkowej zmieniało się na przestrzeni ostatnich lat. O ile w pierwotnie wydawanych orzeczeniach niezłożenie organowi podatkowemu informacji o zameldowaniu w zbytym mieszkaniu przez co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem oraz o zamiarze skorzystania z ulgi traktowane było jako brak materialnoprawego warunku zwolnienia z podatku, o tyle w ostatnim czasie stanowisko sądów polega na akcentowaniu naruszenia przez Ustawodawcę zasady proporcjonalności przy wprowadzeniu do ustawy wymogu takiej informacji. Z tego względu sądy przychylają się do poglądu, że pomimo braku złożenia tej informacji podatnik jest uprawniony do ulgi meldunkowej, o ile tylko obiektywnie był zameldowany w mieszkaniu przez wskazany okres. Przyjąć należy, że to ta zmiana stanowiska orzecznictwa sądowego legła u podstaw żądania Skarżącego w niniejszej sprawie. Sąd ponownie zauważa jednak, że w polskim systemie prawnym zobowiązania podatkowe mogą gasnąć także w sposób nieefektywny, m.in. poprzez przedawnienie. Zazwyczaj przedawnienie działa na korzyść podatnika, tzn. organy podatkowe nie mogą ustalać, określać i egzekwować zobowiązań przedawnionych, co oznacza, że choć zobowiązanie istniało i powinno być w swoim czasie zapłacone, to upływ terminu przedawnienia powoduje, iż podatnik nie ma obowiązku zapłaty podatku po przedawnieniu. Niestety istnienie instytucji przedawnienia działać może także na niekorzyść podatnika. Niniejsza sprawa jest tego najlepszym przykładem. Otóż Organy trafnie wyjaśniły Skarżącemu, że na podstawie art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz jej zwrot wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W sprawie Skarżącego nie istnieją żadne szczególne ustawy podatkowe, które pozwalałyby na odstąpienie od tego przepisu. Dlatego termin przedawnienia zobowiązania Skarżącego upłynął z końcem roku 2015. Wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty złożony przez Skarżącego w roku 2019 był więc spóźniony. Organy nie mogły wszcząć postępowania, o którym z góry było widome, że podlegałoby umorzeniu. Dlatego, na podstawie art. 165a Ordynacji, wydane postanowienia uznać należy za zgodne z prawem. Niewątpliwie nikt, zwłaszcza organ Państwa, nie powinien czerpać korzyści z naruszania prawa. Niemniej w systemie prawa podatkowego funkcjonuje wspomniana instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jej istnienie wynika z kilku racji – chodzi m.in. o intencję stabilizacji zadawnionych stosunków prawnych. Jak Sąd wyżej odnotował, zazwyczaj przedawnienie chroni podatników, ale może się też okazać, że przedawnienie chroni organ podatkowy. Dlatego nie przesądzając w niniejszym wyroku, czy Skarżący rzeczywiście zasługiwał za zwolnienie z podatku w ramach tzw. ulgi meldunkowej (nie jest to przedmiotem niniejszej sprawy), Sąd musiał podzielić pogląd Organów, że żądanie stwierdzenia nadpłaty podatku za rok 2009, sformułowane dopiero w roku 2019, było spóźnione, a przez to niedopuszczalne. Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem. Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.