I FSK 1756/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 340/12 w sprawie ze skargi M. Sp. jawna w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Sp. jawna w M. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 30 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 340/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi M. Sp.j. w M. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 października 2011 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z 4 sierpnia 2011 r. Spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki, jako dealera samochodowego, jest sprzedaż (odsprzedaż) samochodów osobowych. Nabywane samochody można podzielić zasadniczo na dwie kategorie: samochody, które bezpośrednio po zakupie są sprzedawane klientom oraz samochody, które przed sprzedażą są wykorzystywane do różnych celów związanych z opodatkowaną działalnością, tj. do wspierania sprzedaży przez oddawanie aut potencjalnym klientom, do jazd testowych-demonstracyjnych, do wypożyczania aut klientom serwisu na czas obsługi ich samochodu, a także do jazd służbowych pracowników. Pomimo czasowego wykorzystania niektórych samochodów do bieżącej działalności, podstawowym przeznaczeniem tych samochodów pozostaje ich odsprzedaż. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zapytała: Czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczania: w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej?" Zdaniem Spółki od dnia 1 stycznia 2011 r. problem ten regulują przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej ustawa zmieniająca). Regulacja ta nie różni się od obowiązujących do końca 2010 r. przepisów art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej ustawa o VAT), a została jedynie de facto przeniesiona do nowej ustawy z powodów związanych z dostosowywaniem prawa polskiego do prawa wspólnotowego. W tym stanie rzeczy Spółka stwierdziła, że jako podatnikowi prowadzącemu działalność, której przedmiotem jest odprzedaż samochodów, przysługuje prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego przy nabyciu każdego samochodu i pojazdu samochodowego. Zaznaczyła też, że aktualność zachowują tezy i uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego wypływające z wyroku z 29 października 2010 r. o sygn. akt I FSK 1875/09. Zdaniem Spółki, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje jej też prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej, w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2011 r. Spółka wywiodła to z treści art. 4 ustawy nowelizującej, gdyż w myśl tego przepisu "w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy do dnia 31 grudnia 2012 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1." W ocenie Spółki nabywane przez nią samochody nie stanowią samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej, zatem spółka może odliczać podatek naliczony od paliw na zasadach ogólnych. 2.2. Minister Finansów, indywidualną interpretacją z 27 października 2011 r. uznał, stanowisko Spółki w zakresie: prawa do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego od wszystkich samochodów i pojazdów samochodowych w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa służącego do napędu samochodów i pojazdów samochodowych wykorzystywanych w opodatkowanej działalności gospodarczej, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011r., za nieprawidłowe. 2.3. Spółka, po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia prawa, wniosła o uchylenie powyższej interpretacji zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a) i art. 4 ustawy nowelizującej. 2.4. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił. Sąd uznał, że Minister Finansów udzielając interpretacji dokonał niewłaściwej interpretacji przepisów prawa materialnego, stwierdzając, że od 1 stycznia 2011 r. Spółce w odniesieniu do samochodów osobowych wykorzystywanych, m.in. do jazd testowych/demonstracyjnych, nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie przedmiotowych samochodów. Błędnie także stwierdził, że z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku należnego, nie więcej jednak niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych samochodów, jak również nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu paliw służących do napędu tychże samochodów osobowych. Sąd zgodził się ze stronami sporu, że porównując treść art. 3 ust. 1, art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a i art. 4 ustawy nowelizującej z poprzednią regulacją obowiązującą do 31 grudnia 2010 r., tj. przepisami art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT, stwierdzić należało, iż treść tych przepisów jest tożsama. Zatem uzasadnionym było dokonanie wykładni art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 7 oraz art. 4 ustawy nowelizującej, posiłkując się orzecznictwem sądowoadministracyjnym w zakresie interpretacji art. 86 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT. Sąd powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2010r. sygn. akt I FSK 1875/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc uwagi w nim zawarte na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdził, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie, albowiem w myśl art. 3 ust. 2 powołanej ustawy przepisu tego nie stosuje się do przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odsprzedaż tych samochodów. Zatem uprawniony pozostawał pogląd, że wykładnia spornych przepisów zarówno gramatyczna, jak i systemowa wewnętrzna, wskazuje, że wprowadzając w ust. 1 art. 3 ustawy nowelizującej ograniczenie zasady określonej w art. 86 ust. 1 oraz stwierdzając w ust. 2 tego artykułu, iż ograniczenie określone w ust. 1 nie ma zastosowania do pojazdów i przypadków wskazanych w pkt 7a tego przepisu, ustawodawca chciał w ten sposób zagwarantować pełne odliczenie podatku VAT w odniesieniu do pojazdów związanych ściśle z działalnością gospodarczą. Oznaczało to, że do podatników określonych w art. 3 ust. 2 pkt 7a ustawy nowelizującej nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 1 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Sąd dodał, że konsekwencją uznania, że w rozpoznawanej sprawie art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej nie znajdzie zastosowania, jest to, że ograniczenie z art. 4 ustawy nowelizującej też nie ma zastosowania. Zatem skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem paliwa do tych samochodów na ogólnych zasadach. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika organu podatkowego, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy zmieniającej poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że Skarżącej od dnia 1 stycznia 2011 r. przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabywanych samochodów i nabywanego przez nią paliwa do tych samochodów. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi; zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono: o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego, według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawy skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię postępowania (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. j.t. 2012 r., poz. 270 ze zm.,dalej: u.p.p.s.a.), tj. art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.). W tym miejscu należy zaakcentować, że wskazane w osnowie skargi kasacyjnej przepisy ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, a także przepisy poprzednio obwiązujące ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zakreślonym stawianymi zarzutami były już przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego. W kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od tzw. "pojazdów prezentacyjnych", wielokrotnie wypowiadano się bowiem zarówno na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i ustawy nowelizującej. Przykładowo, w wyroku z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09 (orzeczenie zamieszczone w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych znajdującej się pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływanej jako: CBOSA), Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że do podatników określonych w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a U.p.t.u. nie mają zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego określone w ust. 3 tego artykułu, a ma zastosowanie art. 86 ust. 1 U.p.t.u. przewidujący jako zasadę prawo do odliczenia podatku naliczonego, warunkiem zastosowania której jest to, by nabyte towary i usługi były wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie powyższej kwestii wypowiedział się również w wyrokach z 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1875/09; z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 316/12; z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 351/12; czy chociażby z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1127/12 (orzeczenia te dostępne są w CBOSA), gdzie podtrzymał prezentowane w tej materii stanowisko, wskazując, że jedynym warunkiem określonym w art. 86 ust. 4 pkt 7a U.p.t.u. do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia pojazdów, o których mowa w ust. 3 jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odprzedaż pojazdów określonych w ust. 3. Przepis ten bowiem nie określa - w przeciwieństwie do pkt 7b ust. 4 art. 86 U.p.t.u. - przeznaczenia tych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Powyższa konstatacja Sądu została podtrzymana również na tle analogicznych przepisów uregulowanych w ustawie nowelizującej. Istotna, z punktu widzenia stanowiska przyjętego przez pełnomocnika organu, pozostaje zatem ocena prawidłowości przyjętej przez Sąd I instancji wykładni przepisów ustawy nowelizującej, jak i uprzednio obowiązujących w tym zakresie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które zostały wymienione w osnowie skargi kasacyjnej, tj. art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej oraz odpowiednio art. 86 ust. 4 pkt 7 lit.a/ U.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. Warto zatem powtórzyć, że art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej (odpowiednio art. 86 ust. 3 U.p.t.u.) stanowi m.in., że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 U.p.t.u., stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast w art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a ustawy nowelizującej wskazano, że art. 3 ust.1 tej ustawy nie stosuje się m.in. do przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (odpowiednio art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a/ U.p.t.u.). Z powyższych przepisów wynika, że ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego związanego z zakupem samochodów osobowych oraz pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony nie stosuje się m.in. w przypadku gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów. We wskazanych na wstępie wyrokach NSA w sposób jednomyślny podkreślano, że jedynym warunkiem do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia tychże pojazdów jest to, by przedmiotem działalności podatnika była odsprzedaż pojazdów. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie widzi podstaw, aby odstępować od prezentowanego w tym zakresie stanowiska i podkreśla, że przepis art. 3 ust. 2 pkt 7 lit. a/ ustawy nowelizującej (odpowiednio dpowiednio art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a/ U.p.t.u.), wbrew sugestiom strony wnoszącej skargę kasacyjną, nie odnosi się do przeznaczenia nabywanych pojazdów ani nie odwołuje się do okoliczności zadysponowania jakimś konkretnym pojazdem, a jedynie odwołuje się do działalności podatnika. Skoro zaś celem działalności podatnika w niniejszej sprawie jest m.in. odsprzedaż pojazdów, to kwestia czasowego wykorzystania pojazdu w innym sposób niż jego sprzedaż, nie może wpłynąć na zmianę wysokości odliczenia podatku. Należało zatem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji przyjętym w zaskarżonym wyroku, że zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r., jak i obowiązującym pod rządami ustawy nowelizującej podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów, które bezpośrednio po zakupie były wykorzystywane jako tzw. samochody zastępcze. W związku z powyższym należy uznać za niezasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1132/12 (orzeczenia te dostępne są w CBOSA). 6.2. Z tych względów skargę kasacyjną należało na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy.