II FSK 3442/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3599/14 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2017 r., nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądza zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3599/14, w którym oddalono skargę J. K. (dalej: skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 września 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. W motywach orzeczenia sąd podał, że wnioskiem z 23 września 2013 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o stwierdzenie nadpłaty w związku ze złożoną korektą deklaracji PIT-4R za 2010 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniono, iż z uwagi na przeprowadzoną w firmie Skarżącego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontrolę w zakresie prawidłowości zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych oraz ustalenia tej kontroli zmieniające kwalifikację niektórych umów o dzieło na umowy zlecenia, powstał obowiązek naliczenia i odprowadzenia składek na ubezpieczenie zdrowotne. Ponieważ okoliczność ta ma wpływ na wysokość należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2010 r. pobranych od dokonanych wypłat z tytułu umów cywilno-prawnych, wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2010 r. w wysokości 11.372,00 zł jest uzasadniony. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 30 czerwca 2014 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził, że skarżący jako płatnik nie był zobowiązany do skorygowania deklaracji PIT-4R złożonej za 2010 r., ponieważ deklaracja ta odzwierciedlała dane dotyczące pobranych zaliczek zgodnie ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce w 2010 r. Decyzją z dnia 17 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że składki, o których mowa w art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.)., dotyczą wyłącznie składek pobranych przez płatnika w danym roku podatkowym, natomiast nie dotyczą składek nie pobranych w tym roku podatkowym. Organ wyjaśnił, iż przepis ten wiąże uprawnienie do odliczania ww. składek na ubezpieczenie zdrowotne z konkretnym czasem. W przypadku płatników skorzystanie z prawa do odliczenia wartości składki od zaliczki na poczet podatku może nastąpić w roku podatkowym, w którym składka ta została faktycznie pobrana i to zgodnie z przepisami o powszechnym ubezpieczeniu zdrowotnym. Organ zauważył, że płatnik w badanym roku podatkowym był obowiązany do pobierania składek na ubezpieczenie zdrowotne i z tego obowiązku się nie wywiązał, Skoro zatem w 2010 r. nie zostały pobrane ww. składki, późniejsza ich wpłata w 2013 r. pozostaje bez wpływu na wymiar za ten okres zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie płatnik obowiązany był obliczyć, pobrać i odprowadzić na rzecz organu podatkowego za ten rok od wypłaconych w 2010 r. wynagrodzeń z tytułu umów cywilnoprawnych. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie art. 75 § 2 pkt 2 lit. b o.p.; art. 81 § 1 i 2 o.p.; art. 180, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd wskazał na treść art. 26 ust. 1 pkt 2 i art. 27b ust. 1 u.p.d.o.f. i stwierdził, że w przywołanych przepisach ustawodawca dosłownie i jednoznacznie stanowi o różnego rodzaju składkach: zapłaconych w roku podatkowym, potrąconych w roku podatkowym, opłaconych w roku podatkowym, pobranych w roku podatkowym. Zapłacenie, potrącenie, opłacenie, pobranie w roku podatkowym odpowiedniej składki stanowi warunek odliczenia jej od podstawy opodatkowania lub podatku za rok podatkowy, w którym została uiszczona. Składki zapłacone przez skarżącego w roku 2013 w stosunku do roku podatkowego 2010 nie zostały w tym okresie podatkowym: zapłacone, potrącone, opłacone, pobrane, co uniemożliwia, zgodnie z prawem, obniżenie o nie podstawy opodatkowania lub podatku w 2010 r. Zaskarżona decyzja nie narusza więc prawa. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) przez ich niezastosowanie. Skarżący zarzucił, że sąd zaakceptował błędnie ustalony stan faktyczny sprawy w kontekście zastosowanego prawa materialnego, tj. art. 26 i art. 27b u.p.d.o.f., z pominięciem art. 41 ust. 1 i 1a tej ustawy; 2) art. 134 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez niezastosowanie, mimo że decyzje organów zostały wydane z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 o.p.; 3) art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 75 § 2 pkt 2 lit. b o.p. przez uznanie, że skarżącemu jako płatnikowi podatku dochodowego nie przysługuje prawo żądania stwierdzenia nadpłaty w tym podatku za 2010 r., pomimo dokonania wpłat w wysokości większej, niż należna; 4) art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 81 § 1 i 2 o.p. przez pominięcie przez organ konsekwencji, jakie są związane ze złożeniem przez płatnika korekty deklaracji; 5) art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 27b ust. 1 lit. a i b oraz ust. 2 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie, a także w zw. z art. 41 ust. 1 i 1a przez pominięcie tego przepisu. Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy wobec zmiany kwalifikacji prawnej zawartych umów z umów o dzieło na umowy zlecenia, pobranie przez płatnika i wpłacenie w formie zaliczek podatku dochodowego bez uwzględnienia prawa do odliczenia składki na ubezpieczenie zdrowotne zgodnie z art. 41 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. w zw. z art. 27b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f, skutkowało powstaniem nadpłaty. Na wstępie wymaga przypomnienia, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W art. 10 ww. ustawy określone zostały źródła przychodów, wśród których w ust. 1 pkt 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście. Stosownie natomiast do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są co do zasady otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z art. 13 pkt 8 ww. ustawy wynika, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od wskazanych w tym przepisie podmiotów. Stosownie natomiast do treści art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Natomiast w myśl art. 41 ust. 1a ww. ustawy, zaliczkę od dochodów, o których mowa w ust. 1, obliczoną w sposób określony w tym przepisie zmniejsza się o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w art. 27b, pobranej ze środków podatnika przez płatnika, o którym mowa w ust. 1. Na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, ze zm.): a. opłaconej w roku podatkowym bezpośrednio przez podatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, b. pobranej w roku podatkowym przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, – obniżenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zasadnie Sąd I instancji zwrócił uwagę, powołując się na wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 134/11, że w przywołanych powyżej przepisach ustawodawca dosłownie i jednoznacznie stanowi o różnego rodzaju składkach: potrąconych w roku podatkowym, opłaconych w roku podatkowym, pobranych w roku podatkowym. Potrącenie, opłacenie, pobranie w roku podatkowym odpowiedniej składki stanowi warunek odliczenia jej od podstawy opodatkowania lub podatku za rok podatkowy, w którym została uiszczona. W konsekwencji, podatek dochodowy może ulec obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne tylko w roku, w którym składki te rzeczywiście (faktycznie) uiszczono (zostały one pobrane przez płatnika zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych). Gdyby rozpatrywanemu odliczeniu mogły podlegać składki uiszczone w innych okresach, aniżeli rok podatkowy, prawodawca użyłby w analizowanych przepisach sformułowania: składka zapłacona, potrącona, opłacona, pobrana "za rok podatkowy", lub "w relacji do roku podatkowego", czego jednak nie uczynił (tak również NSA w wyroku z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 35/14). Stanowisko to znajduje także potwierdzenie w poglądach doktryny, gdzie również podkreśla się, że odliczeniu od podatku obliczonego w danym roku podatkowym podlegają tylko składki faktycznie zapłacone albo faktycznie pobrane przez płatnika w tym roku podatkowym. Jeżeli składki stały się należne, lecz nie zostały faktycznie uiszczone (zapłacone, pobrane), nie jest możliwe ich odliczenie. Przy czym odliczeniu podlegają składki faktycznie zapłacone bądź potrącone w danym roku, niezależnie od tego, którego roku dotyczą. Jeśli więc podatnik opłaci w danym roku podatkowym zaległe składki za lata ubiegłe, będą one wówczas podlegać odliczeniu. (tak np. A. Bartosiewicz, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oczywiście w przypadku gdy składki zostały przez płatnika potrącone z dochodu podatnika, lecz płatnik nie przekazał ich do Funduszu, podatnik może je odliczyć od podatku. Zostały one bowiem - jak tego wymagają komentowane przepisy - faktycznie potrącone przez płatnika. Skarżący w 2010 r nie pobrał składek na ubezpieczenie zdrowotne osób, które zatrudniał na podstawie umowy zlecenia, co, jak wynika z treści wniosku, ustaliła kontrola ZUS. Dlatego też bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 135 i art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie jedynie art. 26 i art. 27b u.p.d.o.f. z jednoczesnym pominięciem art. 41 ust. 1 i 1a tej ustawy. Należy przy tym podkreślić, że nie tylko art. 27b u.p.d.o.f. wprowadza wymóg pobrania składki na ubezpieczenie zdrowotne w danym roku. Także bowiem art. 41 ust. 1a tej ustawy stanowi, że zaliczkę zmniejsza się tylko o taką składkę na ubezpieczenie zdrowotne, która została przez płatnika pobrana ze środków podatnika. Przyjęcie stanowiska strony skarżącej doprowadziłoby w efekcie do zastosowania przepisów o treści innej od ustawowej. Składki zapłacone przez skarżącego w październiku 2013 r. za 2010 rok nie zostały w tym roku podatkowym pobrane, a cała zaliczkę na podatek dochodowy odprowadzono do urzędu skarbowego. Późniejsza wpłata pozostaje bez wpływu na wymiar za analizowany okres zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, jakie płatnik obowiązany był obliczyć, pobrać i odprowadzić na rzecz organu podatkowego za ten rok od świadczeń wypłacanych wówczas na podstawie zawartych umów zlecenia (błędnie zakwalifikowanych jako umowy o dzieło). W konsekwencji należy stwierdzić, że na skarżącym nie ciążył obowiązek dokonania korekty deklaracji PIT-4R, gdyż nie powstała nadpłata, a podniesione w tym względzie w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 81 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Wystawione przez skarżącego za 2010 r. dokumenty sporządzone były prawidłowo, odzwierciedlały zaistniały w tamtym okresie stan faktyczny, a więc wysokość pobranych przez skarżącego jako płatnika zaliczek, wynikającą z dokonanej przez skarżącego kwalifikacji zawartych umów. Fakt, że kwalifikacja tych umów okazała się błędna, w żaden sposób nie modyfikuje wynikającej z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a i b i pkt 2 u.p.d.o.f. zasady, że odliczeniu podlegają składki faktycznie zapłacone (potrącone, opłacone, pobrane) w danym roku podatkowym (a nie za dany rok podatkowy). Nie są również zasadne zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miała wykładnia prawa materialnego, na podstawie której sąd prawidłowo uznał, że z uwagi na dokonanie wpłaty składek w październiku 2013 r. podatnik nie miał podstawy, by żądać zwrotu nadpłaty za 2010 r. Okoliczności faktyczne tej sprawy były bezsporne i nie było w niej potrzeby przeprowadzania żadnego dodatkowego postępowania dowodowego. W konsekwencji zarzuty procesowe skarżącego nie zasługiwały na uwzględnienie. Mając na uwadze ww. okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. Orzeczenie o kosztach znajduje oparcie w treści art. 207 § 2 p.p.s.a.