I FSK 1562/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SAB/Rz 7/19 w sprawie ze skargi K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na bezczynność i przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SAB/Rz 7/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę K. sp. z o.o. z siedzibą W. na przewlekłość postępowania Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w sprawie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca do czerwca 2015 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku spółka K. (dalej jako "Skarżąca") zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 149 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., w skrócie jako "P.p.s.a.") przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej jako "Organ") dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego: a) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., w skrócie jako "ustawa o VAT") przez nieuzasadniony brak zwrotu VAT, b) art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przez przedłużenie terminu zwrotu VAT po jego "wyekspirowaniu", c) art. 87 ustawy o VAT przez przekroczenie terminów zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym, a także przez przyjęcie że zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, 2) art. 140 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., w skrócie jako "O.p.") przez niedoręczenie Skarżącej zawiadomienia o przedłużeniu kontroli i o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, 3) art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W oparciu o tak sformułowane zarzuty Spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na swą rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Związanie granicami skargi, o którym mowa w zacytowanym przepisie oznacza, że NSA może ocenić naruszenie tylko tych przepisów, które zostały w niej wskazane jako podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. Z urzędu NSA bierze pod uwagę jedynie przesłanki nieważności postępowania przed sądem pierwszej instancji wymienione w art. 183 § 2 tej ustawy. Ponieważ w niniejszej sprawie w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna Spółki została rozpatrzona tylko w jej granicach, to znaczy co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów. Pierwszy z zarzutów kasacyjnych, o naruszeniu przez Sąd art. 149 § 1 P.p.s.a. w zw. z: art. 87 ust. 2, art. 87 ust. 2 i ust. 6 oraz art. 87 ustawy o VAT, wymaga przypomnienia, co było przedmiotem postępowania przed Sądem pierwszej instancji i w jakim zakresie Sąd ten został związany wydanym już w tej sprawie wyrokiem NSA z 14 grudnia 2018 r. o sygn. akt I FSK 496/17. Otóż w uzasadnieniu swego wyroku Sąd wyjaśnił, że z uwagi na wymieniony tu wyrok NSA przedmiotem rozstrzygnięcia pozostała kwestia przewlekłości postępowania Organu dotyczącego zwrotu różnicy VAT. NSA przesądził bowiem, że Organowi nie można było zarzucić bezczynności w tym postępowaniu. Następnie, ponownie odwołując się do wyroku NSA, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ramach skargi na przewlekłość tego postępowania kontrola działalności Organu obejmuje tok i poprawność postępowania, koncentrację materiału dowodowego, prawidłowość i celowość poszczególnych czynności procesowych. Sąd pierwszej instancji przywołał również te wywody NSA, z których wynika, że wszystkie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT zostały wydane przed upływem pierwotnego terminu zwrotu i prawidłowo doręczone spółce, a zatem nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT przez przedłużenie terminu do zwrotu po jego wyekspirowaniu. Nie było też żadnych uchybień ze strony organów co do doręczenia zawiadomień z 10 lutego 2016 r. o przedłużeniu kontroli podatkowych. Te wszystkie uwagi NSA mają charakter wiążącej wykładni prawa, którą Sąd pierwszej instancji był związany przy ponownym rozpoznaniu sprawy zgodnie z art. 190 P.p.s.a. Ocena prawna, o której mowa w tym przepisie, to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny treści przepisów prawa i sposobu ich zastosowania w konkretnym stanie faktycznym, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego oznacza natomiast, że nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej przez NSA poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie (patrz również wyrok NSA z 20 października 2017 r., sygn. akt II GSK 2844/17, dostępny w Bazie Orzeczeń na www.nsa.gov.pl) . Do tej zasady Sąd pierwszej instancji zastosował się. Z drugiej strony przepis art. 190 P.p.s.a. skierowany jest również do podmiotu wnoszącego skargę kasacyjną od wyroku wydanego w wyniku ponownego rozpoznania sprawy przez sąd pierwszej instancji i stanowi w tym zakresie, że: Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wracając zatem do pierwszego zarzutu kasacyjnego stwierdzić należy, że nie można już podnosić naruszenia art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT przez przedłużenie terminu zwrotu podatku po jego upływie, ponieważ tak sformułowany zarzut został już negatywnie oceniony przez NSA w wyroku z 14 grudnia 2018 r. Nie można skutecznie oprzeć skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez nieuzasadnione przyjęcie, że zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania oraz przez niezwrócenie podatku w terminie ustawowym, ponieważ kwestie te nie wchodzą w zakres niniejszej sprawy. Jej przedmiotem jest przewlekłość postępowania w sprawie zwrotu podatku, a nie dopuszczalność i zasadność przedłużenia terminu zwrotu, bo w tym zakresie organ wydaje odrębne postanowienia, które mogą być przedmiotem odrębnego zaskarżenia zgodnie z art. 274b w zw. z art. 277 O.p. Nie można w końcu oprzeć skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia art. 87 ustawy o VAT (pkt 1 lit. c) przedstawionych powyżej zarzutów kasacyjnych), ponieważ art. 87 ustawy o VAT posiada wiele jednostek redakcyjnych i niewskazanie, która z nich została naruszona wyklucza uwzględnienie takiego zarzutu. Związanie granicami skargi z art. 183 § 1 P.p.s.a. polega i na tym, że NSA nie może uzupełniać zarzutów kasacyjnych za stronę postępowania. To jej obowiązkiem jest takie sformułowanie zarzutów, które odpowiada kryteriom z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Przechodząc do dalszych zarzutów skargi kasacyjnej - zarzut naruszenia art. 140 O.p. przez niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu kontroli podatkowej również został oceniony przez NSA w wyroku z 14 grudnia 2018 r. jako nieuzasadniony. Stanowisko to wiąże do chwili obecnej. Pozostaje istota tej sprawy, mianowicie ocena postępowania przed Organem pod kątem przewlekłości, czemu poświęcona jest ta część skargi kasacyjnej, którą można powiązać z zarzutem naruszenia art. 149 § 1 P.p.s.a. oraz art. 121 O.p. Rzecz jednak w tym, że argumentacja skargi kasacyjnej, rozpoczęta prawidłową wykładnią pojęcia "przewlekłość postępowania", zmierza w kierunku wykazania, że postępowanie było zbyt długie i powinno być skoncentrowane na czynnościach dokonanych przez Spółkę z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami towaru, a nie na podmiotach występujących w dalszych ogniwach łańcucha transakcji. Trudno obalić w ten sposób ocenę toku postępowania Organu zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji. Ocena Sądu oparta jest na analizie czynności wykonanych przez organ zarówno w ujęciu chronologicznym, jak i pod kątem ich celowości. W pierwszym z tych aspektów Sąd nie dopatrzył się czynności procesowych podjętych w zbyt dużych odstępach czasu, co by wskazywało na przewlekłość postępowania. Przeanalizował jednak kalendarz czynności w sposób konkretny. Podkreślił konieczność podjęcia czynności wobec podmiotów zagranicznych i generalnie skomplikowany charakter sprawy. W drugim - za uzasadniony uznał zakres postępowania dowodowego obejmujący cały łańcuch transakcji dla sprawdzenia, czy doszło do przestępstwa karuzelowego, mającego na celu wyłudzenie VAT. Są to uwagi słuszne, którym trudno przeciwstawić ogólne stwierdzenia skargi kasacyjnej o zbyt długim prowadzeniu postępowania i zbyt szerokim jego zakresie. Podejmowanie działań mających na celu weryfikację czy nie doszło do popełnienia tzw. przestępstwa karuzelowego mającego na celu wyłudzenie podatku VAT do takowych się nie zalicza. Dokonując weryfikacji zwrotu podatku VAT w aspekcie jego przewlekłości podzielić należy pogląd NSA, że nadrzędnym celem postępowania w sprawie zwrotu podatku jest eliminacja wyłudzeń i ma ona prymat nad szybkim załatwieniem sprawy (tak wyrok z dnia 12 stycznia 2016 r. I FSK 899/15, LEX nr 1951276). W orzecznictwie TSUE podkreślono, że państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (tak wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). W konsekwencji postępowanie mające na celu weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT prowadzone nawet przez długi okres w sytuacji, gdy nie można zarzucić organowi prowadzącemu to postępowanie pozorności podejmowanych czynności oraz opieszałości, nie można uznać za przewlekłe. Istotne dla oceny stanu faktycznego w aspekcie przewlekłości postępowania kontrolnego jest bowiem to, że przedmiotem weryfikacji w niniejszej sprawie były transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Konsekwencją powyższego była konieczność zweryfikowania transakcji z kontrahentami z innych państw członkowskich Unii Europejskiej wobec podejrzenia udziału w przestępstwie karuzelowym. Gromadzenie materiału dowodowego w sprawach dotyczących zwrotu podatku VAT może okazać się procesem złożonym i czasochłonnym ze względu na fakt istnienia szeregu kolejnych kontrahentów (zarówno po stronie dostawców, jak i odbiorców). W takich sprawach istnieje rzeczywista potrzeba pozyskania dalszego materiału dowodowego, gromadzonego także w toku postępowań prowadzonych przez inne organy kontroli skarbowej, organy podatkowe, czy prokuraturę i to nie tylko wobec bezpośrednich dostawców strony. Konieczność oczekiwania na dokonanie ustaleń przez inne organy nie uzasadnia twierdzenia jakoby organ przewlekle prowadził czynności dowodowe, gdyż czas trwania postępowania jest uzasadniony tutaj okolicznościami i charakterem sprawy. W świetle powyższego przyjąć należało, że prowadzenie postępowania zmierzającego do ustalenia dalszych ogniw łańcucha transakcji było uzasadnione w związku z podejrzeniem, że strona mogła uczestniczyć w tzw. karuzeli podatkowej. Natomiast gromadzenie materiałów w tym zakresie nie może oznaczać opieszałości bądź przewlekłości. Dlatego też zarzut jakoby przy weryfikacji wykazanego w deklaracji zwrotu podatku VAT naruszono art. 121 O.p. nie mógł być uwzględniony. Zakończenie weryfikacji jest bowiem możliwe dopiero wtedy, gdy organ podejmie wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.) oraz zbierze i wyczerpująco rozpatrzy cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 w zw. z art. 292 O.p.). Brak jest w skardze kasacyjnej wskazania konkretnie, w którym okresie postępowania czynności podejmowano zbyt opieszale, ze zbyt długimi przerwami, które czynności powodowały jego przewlekłość. Skarga kasacyjna nie wykazuje naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 149 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § O.p. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną z mocy art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało wydane z mocy art. 204 pkt 1 P.p.s.a. przy zastosowaniu § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dna 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. w DZ.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).