I SA/Gd 792/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2019 r. sprawy ze skargi M.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipica 2011 r. do stycznia 2012 r. oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 6 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M.D. (dalej: skarżąca, podatniczka, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonego u podatniczki postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 15 czerwca 2016r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wydał w dniu 10 kwietnia 2018r. decyzję, w której rozliczył zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatniczkę. Organ I instancji wskazał, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "M" w zakresie handlu obuwiem m.in. w oddziale w W.K.. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174), prawo podatniczki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o., uznając, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy tymi firmami a podatniczką, a jedynie pozorują istnienie takich czynności. Stwierdzono, że faktury te zostały faktycznie wystawione przez podmioty w rzeczywistości nieprowadzące działalności gospodarczej. Stwierdzono też, że strona nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji podmiotów, z którymi dokonywała przedmiotowych transakcji oraz że wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że otrzymane faktury wystawiane są do celów oszustwa podatkowego. Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ wskazał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od lipca do listopada 2011r. oraz za styczeń 2012r. uległ zawieszeniu z dniem 9 listopada 2016 r., a za miesiąc grudzień 2011r. z dniem 5 grudnia 2017 r. - na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postepowaniu egzekucyjnym w administracji. Przechodząc do meritum sprawy, organ odwoławczy stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji zakwestionował prawo strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, na których jako wystawców określono ww. spółki, tj. A i B. Spółki te nie były faktycznymi dostawcami towaru (obuwia), który był przedmiotem spornych transakcji. Świadczy o tym szereg okoliczności faktycznych, tj. nieposiadanie siedzib, miejsc prowadzenia działalności gospodarczej, brak zaplecza magazynowego i personalnego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej, brak kontaktu z osobami reprezentującymi Spółki. Pozyskane dowody dotyczące sposobu prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów Strony pozwoliły stwierdzić, że zakwestionowane faktury VAT nie odpowiadają rzeczywiście zrealizowanym transakcjom. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zasadnie znalazł zastosowanie art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego strona nabywała towary, które były przedmiotem odsprzedaży, jednakże nie od podmiotów widniejących na spornych fakturach VAT, jako ich wystawcy. Wobec kontrahentów strony wydane zostały za ww. okresy rozliczeniowe decyzje, w których określono kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. w związku z wystawieniem nierzetelnych faktur. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż dokonane ustalenia potwierdzają, że strona co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentami, których dotyczą zakwestionowane transakcje. Strona dysponowała obiektywnymi przesłankami wystarczającymi do powzięcia wiedzy (podejrzenia), iż uczestniczy w transakcjach, których zasadniczym celem było dokonanie oszustw podatkowych. Na powyższe wskazują następujące okoliczności: regulowanie należności gotówką albo dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, ale bez powiązania z konkretna fakturą i w kwotach nieodpowiadających wartościom faktur, brak szczegółowej identyfikacji przedmiotu nabycia (na fakturach jest ogólny zapis – obuwie), brak rozeznania co do miejsc prowadzenia działalności kontrahentów, niewyjaśnienie przyczyn dla których kilku kontrahentów posługiwało się tym samym adresem, maksymalne odformalizowanie transakcji, niesprawdzenie swoich kontrahentów w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że Strona nie dopełniła należytej staranności w doborze i weryfikacji kontrahentów, od których dokonywała zakupu towarów. W ocenie organu o dołożeniu przez przedsiębiorcę należytej staranności nie może świadczyć wyłącznie pozyskanie dokumentów rejestracyjnych kontrahentów (bądź ich oglądanie w Internecie), bowiem rejestracja działalności gospodarczej nie jest związana z jakimikolwiek czynnościami sprawdzającymi. Za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia przez organ I instancji przepisów regulujących właściwość miejscową organu. Organ wskazał, że podatniczka od początku prowadzenia działalności jako adres jej prowadzenia wskazała miasto G. ul. H. i w efekcie tego deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. składała w [...] Urzędzie Skarbowym w G. Stosownie bowiem do tego przepisu właściwym dla podatnika organem podatkowym jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Stosownie do art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązującego od dnia 01.01.2016r., jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Miejscem zamieszkania podatniczki od dnia 7 lutego 2005 r. jest R. Organem właściwym dla podatniczki był zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w W.. M.D. w skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, wnosząc o stwierdzenie jej nieważności bądź jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzuciła skarżonemu rozstrzygnięciu: 1. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 17 i 18b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018r., poz. 800) w brzmieniu obowiązującym do dnia 01.01.2016r. oraz art. 27 ustawy z dnia 10.09.2015 roku ( Dz.U 2015.1649 ) o zmianie ustawy ordynacja podatkowa polegające na prowadzeniu postępowania podatkowego i wydaniu decyzji przez organ niewłaściwy tj. z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, b) art. 122, 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że czynności objęte fakturami wydanymi przez spółki A i B w rzeczywistości nie miały miejsca, art. 187 § 1 w zw. art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącej, co również stoi w oczywistej sprzeczności z zasadą prowadzenia przez organ podatkowy postępowania w sposób budzący zaufanie do organów kontrolnych, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków dowodowych skarżącej dotyczących ustalenia czy osoby wchodzące w skład Zarządu spółek przebywają na terenie Polski, a jeśli tak przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania, na skutek czego strona pozbawiona została prawa do obrony, oraz nieuwzględnienie wniosku o udostępnienie kserokopii akt postępowania, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z późn. zm.), dalej powoływana jako "Dyrektywa 2006/112/WE", poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działanie jej kontrahentów, w sytuacji gdy skarżąca zweryfikowała swoich kontrahentów, uzyskując od nich dokumenty potwierdzające prowadzenie przez nich działalności oraz posiadanie stosownych dokumentów w postaci przelewów bankowych dokumentujących część zapłat za towar, dowodów zapłaty gotówką, potwierdzenia w rejestrach sprzedaży spółek transakcji zawartych ze skarżącą, art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na skarżącą, art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek VAT, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi, dotyczącego niezachowania właściwości miejscowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. Zarzut ten uznać należy za bezzasadny. Do końca grudnia 2015 r. w podatku od towarów i usług obowiązywała zasada, że właściwość miejscowa organu była ustalana na podstawie miejsca wykonywania przez podatnika czynności podlegających podatkowi od towarów i usług, o czym stanowił art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku skarżącej był to Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w G. Przepis powyższy został jednak uchylony z dniem 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 10 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), zwanej dalej ustawą zmieniającą. O tej daty właściwość miejscowa organu również w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług określana jest na podstawie art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, z czym skarżąca się zgadza. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Nie jest sporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. jest organem właściwym ze względu na miejsce zamieszkania skarżącej (R). Ponieważ postępowanie w niniejszej sprawie wszczęte zostało w dniu 16 czerwca 2016 r., tj. w stanie prawnym, w którym to miejsce zamieszkania podatnika wyznacza właściwość miejscową organu, był on organem właściwym do wszczęcia i prowadzenia postępowania w tej sprawie. Zastosowania nie miał powołany przez skarżącą art. 18b Ordynacji podatkowej, ponieważ nie zaszło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego w toku wszczętego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. był właściwy w dacie wszczęcia przedmiotowego postępowania i pozostał właściwy aż do jego zakończenia. Właściwość tę, o czym była mowa, określono na podstawie miejsca zamieszkania skarżącej, zgodnie z art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, a to miejsce w trakcie trwania postępowania nie uległo zmianie. Podobnie, wpływu na właściwość miejscową Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie ma art. 27 ustawy zmieniającej. Zgodnie ze wskazanym przepisem przejściowym, postępowania podatkowe, kontrole podatkowe, czynności sprawdzające oraz inne sprawy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, rozpoczęte i niezakończone do dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają załatwieniu przez naczelników urzędów skarbowych właściwych w zakresie podatku od towarów i usług na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Przepis ten dotyczy postępowań trwających w dacie w wejścia ww. ustawy w życie (tj. 1 stycznia 2016 r.), a nie wszczętych po tej dacie. W tym drugim przypadku, do którego zalicza się również sprawa niniejsza, wnioskując a contrario, zastosowanie mają przepisy nowe, w tym również art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do meritum, podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE), np. w sprawie C- 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, dostępny na stronie eur-lex.europa.eu) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów już wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 – wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie C-285/11 Bonik EOOD (dostępny: curia.europa.eu) TSUE wskazał, że dla stwierdzenia, że występuje prawo do odliczenia konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów (usług) zostały w rzeczywistości dokonane i czy były one wykorzystane przez podatnika na potrzeby jego opodatkowanych transakcji (pkt 31). Trybunał uznał, że do sądu odsyłającego należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia w związku z rzeczonymi dostawami. Po raz kolejny przypomniano, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: w sprawie Halifax i in., pkt 71; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; wyroki: z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz.s. I-12605, pkt 36; z dnia 27 października 2011r. w sprawie C-504/10 Tanoarch, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 50; a także ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 32; w sprawie Halifax i in., pkt 68; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 54; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 41). W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyroki: w sprawie Fini H, pkt 34; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika oraz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56; a także w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46). Podsumowując stwierdzić należy, że z orzecznictwa TSUE wynika, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności. Działanie w dobrej wierze zachodziłoby wtedy, gdyby podatnik nawet przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że stał się uczestnikiem oszustwa podatkowego, a transakcje, w których uczestniczy stanowią nadużycie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółki A i B. Po pierwsze, organ prawidłowo ustalił, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Po drugie, zasadny jest też wniosek, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami i co najmniej mogła mieć świadomość, że na poprzednim etapie obrotu mogło dojść do nadużycia w dziedzinie podatku VAT. Ustalenia te znajdują pełne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy i zostały szczegółowo omówione w decyzji. W tym miejscu wystarczy powtórzyć najważniejsze okoliczności, na których ustalenia te zostały oparte. W toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. zakończonego decyzją wydaną dla A Sp. z o.o. za okres od stycznia do maja 2013 r. ustalono, że pod adresem rejestracyjnym spółki nie ma oznak prowadzenia żadnej działalności gospodarczej. Z informacji uzyskanych od pracownika firmy [...] P.S., wynika, że A Sp. z o.o. była najemcą lokalu pod ww. adresem w okresie od 4 kwietnia 2011 r. do 26 września 2013 r., jednak umowa została rozwiązana bez wypowiedzenia z winy najemcy. Postanowieniem Sądu Rejonowego [...]z dnia 11 czerwca 2014r. wykreśleniu uległ adres siedziby A Sp. z o.o. Miejscem siedziby A Sp. z o.o. było biuro wirtualne. Nie udało się nawiązać kontaktu z przedstawicielem spółki. Nie pozyskano też żadnych dokumentów źródłowych, w tym ksiąg podatkowych. Spółka w deklaracjach VAT-7 deklarowany podatek należny równoważyła wyższym podatkiem naliczonym, w konsekwencji wykazując nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Całokształt powyższych okoliczności doprowadził organ do uznania, że A Sp. z o.o. należy zaliczyć do kategorii znikających podatników. Powyższe ustalenia dokonane zostały w związku z kontrolą przeprowadzoną przez organ podatkowy właściwy dla ww. spółki za okres od stycznia do maja 2013 r., jednak wskazują one na okoliczności działania przedmiotowej spółki i pozwalają na dokonanie oceny również za okres, w którym podatniczka miała współpracować z ww. spółką. B Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. W okresie od dnia 22 lipca 2010 r. do 10 marca 2012 r. wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu B był H.H.H. - obywatel Wietnamu, a w okresie od dnia 10 marca 2012 r. – M.P., również obywatel Wietnamu, którzy jednak nie figurowali w systemie Straży Granicznej odnośnie przekraczania granic RP w 2011r., nie figurowali też w Archiwum Ewidencji Cudzoziemców Urzędu do Spaw Cudzoziemców. Spółka nie posiadała samodzielnego lokalu funkcjonującego pod adresem ujawnionym jako adres siedziby w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Pod adresem tym funkcjonowało jedynie biuro wirtualne. Analiza faktur zakupu i sprzedaży wykazała, że nie było wśród nich faktur dotyczących innych zakupów niż sprzedawane następnie towary, takich jak koszt telefonów, najmu, paliwa, nie było też dokumentów PZ. Spółka nie posiadała środków trwałych, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała pomieszczeń magazynowych, nie korzystała z usług transportowych. Nie posiadała kapitału własnego. Otrzymywała na rachunek bankowy środki finansowe, które w dniu wpływu praktycznie w całości wypłacane były w gotówce lub przelewane na konto prezesa Spółki lub innych osób. B Sp. z o.o. wystawiała faktury, które nie miały odzwierciedlenia w dokumentach magazynowych Wz i Pz. Analiza historii rachunku bankowego za okres od 1 lipca 2011 r. do 31 stycznia 2012 r. wskazuje, że przelewy na rzecz ww. spółki dokonywane były bez powiązania z fakturą (tytuł wpłaty określany był jedynie jako "za obuwie"), w kwotach nieodpowiadających kwotom faktur i w terminach niepokrywających się z terminami określonymi na fakturach, co powoduje, że dowody te są niesprawdzalne, a tym samym niewiarygodne. Mając na względzie powyższe ustalenia, Sąd podziela ocenę organów podatkowych, że działalność spółek A i B - dostawców skarżącej, nie nosi znamion rzeczywistej działalności gospodarczej. Świadczą o tym przed wszystkim okoliczności ustalone przez organy w postępowaniach prowadzonych wobec tych podmiotów takie jak: korzystanie z biur wirtualnych; brak zaplecza osobowego, majątkowego (wyposażenie, środki trwałe); brak dokumentacji księgowej oraz jakiejkolwiek dokumentacji handlowej; odsprzedaż udziałów obywatelom Wietnamu, co do których Urząd do Spraw Cudzoziemców nie potwierdził faktu ich przebywania na terenie Polski; brak kontaktu z przedstawicielami spółek, czyli prezesami ich zarządów. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym ww. spółki wprowadziły do obrotu faktury niedokumentujące rzeczywistych zjawisk gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wykazanymi. Zdaniem skarżącej o współpracy z powyższymi podmiotami świadczyć mają dane rejestracyjne spółek, składane przez nie deklaracje podatkowe, zawarta umowa z biurem rachunkowym, część zapłat uiszczana przelewem oraz wystawione na jej rzecz faktury VAT. Skarżąca nie odnosi się natomiast do ustaleń związanych z funkcjonowaniem ww. spółek i zasadami współpracy, w tym m.in. związanymi z zasadami płatności za sporne transakcje i sposobem ich dokumentowania. W zakresie płatności zauważyć należy, że faktury na których jako wystawca figuruje A opiewają na kwotę netto 772.227,00 zł i VAT 177.612,21 zł, podczas gdy podatniczka dokonała przelewu kwoty 295.000,00 zł. Faktury na których jako wystawca figuruje B opiewają na kwotę netto 389.040,00 zł i VAT 89.479,20 zł, a przelew wyniósł 120.000,00 zł. Skarżąca pomija też, że sporne faktury zawierają jedynie zapis "obuwie", podobnie przelewy bankowe również zapis "za obuwie", bez powiązania z konkretną fakturą. Ponadto przelewy nie odpowiadają ani wartościom faktur ani terminom płatności. Są to zatem dowody, które nie mogą być uznane za potwierdzające dokonanie czynności opisanych na fakturach, co prawidłowo stwierdził organ. Trafności oceny materiału dowodowego oraz kwestionowanych transakcji nie może skutecznie podważać argumentacja skargi odwołująca się do tego, że nie została zakwestionowana sprzedaż obuwia przez skarżącą, co zdaniem strony wskazuje, że towar musiał być zakupiony. Okoliczność powyższa nie stanowi w żadnej mierze dowodu na to, że sporne faktury dokumentowały rzeczywisty przebieg transakcji, a więc że faktycznymi dostawcami obuwia były spółki wyżej wymienione. Również argumentacja skargi, że organ nie wykazał innego źródła pochodzenia towaru pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Ustalenie faktycznego źródła pochodzenia towaru następnie zbytego innym podmiotom nie jest przedmiotem postępowania, w którym ocenie podlegały transakcje nabycia towaru od konkretnych podmiotów (spółek z o.o. A i B) i na podstawie konkretnych faktur, na których podmioty te figurują jako ich wystawcy. Należy podkreślić, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz skarżącej miały dokumentować dostawy obuwia w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego według treści faktur powinny być zatem wymienione w nich podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W przypadku, gdy którykolwiek ze wskazanych elementów nie zostaje spełniony, wówczas dochodzi do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych (jak w niniejszej sprawie) lub przedmiotowych, nie stanowią odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. Taki z kolei stan rzeczy implikuje z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową opisanych w fakturach czynności, gdyż konieczne staje się uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, dochodzi do wystawienia faktur na czynności, które faktycznie w ujęciu podmiotowym nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowi dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji odbiorca faktury nie może skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie, stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika między innymi z tytułu nabycia towarów (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych nie można uznać za żadną z wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika wprost z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W związku z tym organy podatkowe słusznie podjęły działania wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Również w tym zakresie Sąd podziela ustalenia i ocenę organów, zgodnie z którą skarżąca nie dochowała standardów należytej staranności w relacjach ze spółkami A i B. Sąd zgadza się ze skarżącą, że organy podatkowe mają nieporównywalnie większe możliwości uzyskania informacji o podmiotach gospodarczych niż podatnik, tym samym nie można od podatnika oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego. Zasadne jest natomiast oczekiwanie od podatnika dochowania typowej (klasycznej) przezorności i staranności, która pozwalałby mu na zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT. W ocenie Sądu skarżąca takiej przezorności nie dochowała. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania co do jej umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez nią działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A.Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Należyta staranność nie jest pojęciem nieograniczonym. Zaś dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Podkreślić należy, iż jak wskazuje skarżąca, nawiązanie współpracy następowało z inicjatywy kontrahentów, którzy przychodzili do jej magazynu i składali oferty dostaw obuwia. Jednak pomimo tego nie podjęła ona żadnych czynności weryfikacyjnych, w tym nie skorzystała z możliwości przewidzianych prawem i nie wystąpiła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z wnioskiem o potwierdzenie statusu kontrahenta wykonującego czynności opisane w zakwestionowanych fakturach. Nie dokonała również sprawdzenia kontrahenta chociażby poprzez sprawdzenie miejsca prowadzenia działalności, zgłoszonej siedziby zwłaszcza, że strona miała otrzymać od Spółek wypis z KRS, gdzie nie został uwidoczniony inny adres ich działalności, jak tylko W. ul. [...]. Powyższe winno wzbudzić wątpliwości skarżącej, zarówno bowiem A sp. z o.o., jak i B sp. z o.o. miały siedziby pod tym samym adresem. Gdyby skarżąca odwiedziła ten adres, dowiedziałaby się, że jest to biuro wirtualne. Skarżąca nie dysponuje, poza fakturami i dowodami zapłaty, żadnymi innymi dokumentami potwierdzającymi transakcje z ww. podmiotami. Skarżąca podjęła współpracę z podmiotami, o których nie posiadała żadnej wiedzy i nie podjęła żadnych działań, aby tę wiedzę pozyskać i zweryfikować kontrahenta. Dodatkowo Sąd miał na uwadze, że płatności za usługi, które miały być nabywane od ww. spółek, realizowane były w formie gotówkowej. Okoliczność ta sama w sobie nie jest oczywiście działaniem nielegalnym, ale żądanie zapłaty w takiej formie powinno wzbudzić wątpliwość co do wiarygodności kontrahenta. Jakkolwiek nie każda transakcja pomiędzy podmiotami gospodarczymi musi być dokonywana w formie przelewu, a zapłata należności w obrocie między przedsiębiorcami poprzez wręczenie gotówki nie jest obwarowana żadną sankcją karną lub administracyjną, nie prowadzi również do nieważności umowy, to jednak zważywszy na cel wprowadzenia takiej regulacji stwierdzić należy, iż gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia - poprzez taką formę zapłaty - rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Sąd w pełni aprobuje stanowisko Dyrektora co do tego, że dokonywanie zapłaty pomiędzy podmiotami gospodarczymi w formie płatności gotówkowych, rodzi uzasadnione przypuszczenie o nierzetelności takich transakcji. W czasach, kiedy dominującą formą płatności jest obrót bezgotówkowy, zwłaszcza między przedsiębiorcami oraz szczególnie w przypadku zapłaty znacznych kwot, gotówkowe transakcje mogą wskazywać na możliwość uczestniczenia kontrahentów w nielegalnym obrocie i działanie w celu popełniania oszustw podatkowych. Takie stanowisko dotyczące gotówkowego sposobu zapłaty za realizowane transakcje było wielokrotnie prezentowane w orzeczeniach sądów administracyjnych (wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1016/17, z dnia 4 września 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 678/18, wyrok WSA w Kielcach z dnia 28 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Ke 402/17, wyrok WSA w Bydgoszczy z 19 stycznia 2016 r. I SA/Bd 653/15, wyrok WSA w Warszawie z 8 września 2016 r. III SA/Wa 2433/15). W ocenie Sądu, taka forma zapłaty może również tworzyć przekonanie o zamiarze ukrycia rzeczywistej wysokości kwoty zapłaconej za towar czy usługę i mogących wynikać z tego tytułu korzyści. Należy mieć bowiem na uwadze, że gotówkowa forma zapłaty nie daje możliwości zweryfikowania, czy realnie zapłacona cena odpowiada cenie wykazanej w wystawionej fakturze. W związku z tym taki sposób zapłaty może zmierzać do ukrycia tego, że podatnik płacąc gotówką należność niższą niż wykazana na fakturze zaoszczędza w ten sposób środki pieniężne, a jednocześnie korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego w wysokości wykazanej w fakturze pomimo tego, że podatek naliczony mógł nie zostać zapłacony we wskazanej wysokości. W świetle przywołanych okoliczności, taki sposób regulowania należności za nabywane usługi może i powinien budzić uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności przedsiębiorcy, który akceptuje gotówkową formę rozliczeń. Powyżej opisane okoliczności trafnie wskazane zostały przez organ jako świadczące o braku dochowania należytej staranności po stronie skarżącej. Zdaniem Sądu nawet uwzględnienie specyfiki handlu tekstyliami na terenie hal w W.K., na którą powoływała się skarżąca, nie zwalnia podatnika od dochowania należytej staranności kupieckiej w zakresie zweryfikowania, choćby w minimalnym zakresie, z kim dokonuje on transakcji. W ocenie Sądu, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że skarżąca nie podjęła jakichkolwiek działań celem weryfikacji kontrahentów i zadbała wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur oraz dowodów zapłaty, nie przywiązywała natomiast wagi do aspektu legalności obrotu. Niezasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak również zarzuty dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego w zestawieniu z obowiązującym stanem prawnym. Wbrew stanowisku skarżącej materiał dowodowy został w sprawie zgromadzony w sposób rzetelny, przy zachowaniu wymogów płynących z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Materiał ten został przez organy podatkowe wnikliwie oceniony, według reguły swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Natomiast okoliczność, że dokonana ocena jest odmienna od oczekiwanej przez stronę nie świadczy o naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów czy też o manipulowaniu dowodami i faktami. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych. Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony dotyczących ustalenia, czy osoby wchodzące w skład zarządu spółek A i B przebywają na terenie Polski, a jeśli tak, to przeprowadzenie dowodu z ich przesłuchania. Jak słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w trakcie postępowań prowadzonych wobec tych spółek brak było kontaktu z ich przedstawicielami. W przypadku spółki B w okresie wystawienia spornych faktur prezesi zarządu Spółki nawet nie przebywali w Polsce. Uwzględnienie wniosku skarżącej byłoby zatem niezwykle utrudnione, wymagając żmudnego i czasochłonnego poszukiwania przedstawicieli spółek (cudzoziemców), bez gwarancji powodzenia. Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Przepisy mówią o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Strona zarzuciła organowi nieuwzględnienie wniosku o udostępnienie kserokopii akt postępowania. Jak wynika z akt, postanowieniem z dnia 13 listopada 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odmówił przesłania ww. kopii dokumentów stwierdzając, że wykracza to poza obowiązki procesowe organu, w sytuacji, gdy strona w złożonym wniosku nie wskazała kart sprawy, których żąda, a które nie są w jej posiadaniu. Stanowisko to należy podzielić. Strona stawiając powyższy zarzut w żaden sposób go nie uzasadniła i nie wskazała, w jaki sposób zarzut ten wpływa na wynik sprawy. Dodać należy, że skarżąca zapoznawała się z aktami sprawy oraz dokonała fotokopii określonych kart, co udokumentowano protokołem z dnia 21 listopada 2018r. i z dnia 20 grudnia 2018r. Nie sposób zgodzić się również ze skarżącą, że zostały naruszone zasady określone w art. 7, art. 2 i w art. 9 Konstytucji RP. W niniejszej sprawie organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów i w sposób budzący zaufanie, przeprowadzając postępowanie starannie i merytorycznie poprawnie, traktując równo interesy strony i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść skarżącej. Wbrew zarzutom zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane zgodnie z przepisami wspólnotowymi harmonizującymi podatek VAT. Natomiast zauważyć należy, że zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku od towarów i usług, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.