I SA/Gd 973/20

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 18 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 maja 2020 r., po rozpoznaniu zażalenia "A", Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy postanowienie Burmistrza Czarnego z dnia 24 lutego 2020r. odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r. Stan sprawy przedstawia się następująco. W dniu 14 lutego 2020r. "A" zwróciło się do Burmistrza o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r. w wysokości 26.769 zł, ze względu na nieprawidłowe przyjęcie, że podatnikiem co do gruntów pod liniami energetycznymi jest strona a nie użytkujące linie przedsiębiorstwo energetyczne. Postanowieniem z dnia 24 lutego 2020r. Burmistrz odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r., uzasadniając to faktem wydania prawomocnej decyzji z dnia 15 stycznia 2020r., którą rozpoznano analogiczny wniosek strony z dnia 12 grudnia 2019r. W zażaleniu na to postanowienie strona wniosła o jego uchylenie i wszczęcie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji wskazując, że obecny wniosek oparto na okoliczności, która nie była podnoszona w poprzednim tj. spoczywaniu obowiązku w podatku od nieruchomości na przedsiębiorstwie energetycznym. Uzasadniając utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze powołując art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.), zwanej dalej "O.p." podkreśliło, że strona wystąpiła z ponownym wnioskiem o wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r. wskazując na przedsiębiorstwo energetyczne jako podatnika podatku od nieruchomości naliczonego od gruntów pod liniami energetycznymi, objętymi umową o ustanowienie służebności przesyłu. We wcześniejszym wniosku z dnia 12 grudnia 2019r. strona twierdziła, że nie doszło do przekazania posiadania opodatkowanych gruntów. Wniosek ten został rozpatrzony decyzją z dnia 15 stycznia 2020r., która stała się prawomocna. Przed jej wydaniem organ musiał jednak rozważyć kwestię posiadania opodatkowanych gruntów. Kolejny wniosek zatem dotyczył w istocie tych samych okoliczności faktycznych, jedynie odmiennie interpretowanych przez stronę. W tej sytuacji Kolegium nie znalazło podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem obowiązujących przepisów O.p., wobec braku podstaw do ponownego prowadzenia postępowania podatkowego w sprawie prawomocnie już rozstrzygniętej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, "A" wniosło o uchylenie w całości orzeczeń organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 233 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i odmowę uchylenia postanowienia organu I instancji, - art. 165a O.p. poprzez jego zastosowanie i wydanie postanowienia odmawiającego ponownego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r. w sytuacji, w której wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 14 lutego 2020r. nie jest tożsamy z wnioskiem z dnia 12 grudnia 2019r., na skutek którego organ wydał prawomocną decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w dniu 15 stycznia 2020r. Zdaniem skarżącej, wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 12 grudnia 2019r. nie uwzględniał faktu, że na skutek zawarcia w dniu 12 marca 2012r. umowy służebności przesyłu z "B" SA doszło do przeniesienia posiadania nieruchomości na rzecz tego przedsiębiorstwa, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za grunty pod liniami elektroenergetycznymi - na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3051, art. 49 § 1 oraz art. 336 kodeksu cywilnego - nie ciąży na Nadleśnictwu, lecz na tym przedsiębiorstwie przesyłowym. Okoliczność ta nie była również rozpatrywana przez organ w postępowaniu zakończonym decyzją z dnia 15 stycznia 2020r. Okoliczność powyższa nie była podnoszona we wniosku z dnia 12 grudnia 2019r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości. Tymczasem treść wniosku wyznacza zakres przedmiotowy postępowania o stwierdzenie nadpłaty podatku. Oznacza to, że organ wydając decyzję w dniu 15 stycznia 2020r. ograniczył się jedynie do oceny, czy przyczyna korekty deklaracji, wskazana we wniosku z dnia 12 grudnia 2019r. o stwierdzenie nadpłaty, taką korektę uzasadniała, tj. czy grunty znajdujące się pod liniami energetycznymi są gruntami zajętymi, czy też nie zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ nie badał natomiast kwestii strony podmiotowej zobowiązania podatkowego, tj. tego, czy w niniejszej sprawie podatnikiem winno być Nadleśnictwo, czy przedsiębiorstwo energetyczne. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Spór między skarżącą a organem dotyczy dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie zainicjowanej wnioskiem z dnia 14 lutego 2020r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r., w sytuacji istnienia w obrocie ostatecznej decyzji Burmistrza Czarnego z dnia 15 stycznia 2020r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za ten sam okres. Zdaniem skarżącej, za zasadnością merytorycznego rozpoznania wniosku z dnia 14 lutego 2020r., przemawiała okoliczność, która nie była podnoszona w poprzednim wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 12 grudnia 2019r. tj. spoczywania obowiązku w podatku od nieruchomości na przedsiębiorstwie energetycznym. Organ zaś wskazuje na przepis art. 165a § 1 O.p. i niemożność dwukrotnego orzekania w tej samej co do tożsamości podmiotowej i przedmiotowej sprawie. Rozstrzygająca w sprawie jest więc treść art.165a O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Wydanie postanowienia na podstawie art. 165a O.p. winno być jednak poprzedzone zbadaniem przez właściwy organ istnienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że postępowanie nie może być wszczęte w szczególności, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne jego przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 2450/11, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., to w szczególności brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia żądania danej treści w trybie postępowania podatkowego, sytuacja, w której w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, czy też sytuacja, w której wydana już została decyzja podatkowa (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3313/08, publ. jw.). Z orzeczeń tych jednoznacznie wynika, że zanim właściwy organ wyda postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania jest zobowiązany ustalić ponad wszelką wątpliwość przedmiot żądania podmiotu wnoszącego podanie i wykazać, że postępowanie w tym zakresie nie może się toczyć. W ocenie Sądu, w katalogu przesłanek określonych w powołanym wyżej przepisie mieści się m.in. sytuacja, w której w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo zostało zakończone. Stosownie do treści do art. 212 O.p. organ podatkowy który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jego doręczenia. Z kolei, zgodnie z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. dwukrotne orzekanie w tej samej sprawie stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności orzeczenia. Przepis art. 128 § 1 O.p. zawiera ustawową definicję decyzji ostatecznej, jako decyzji, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Decyzje ostateczne, nie mogą być weryfikowane w administracyjnym toku instancji. Do decyzji ostatecznych zaliczyć należy między innymi decyzje wydane przez organ drugiej instancji w wyniku rozpatrzenia odwołania oraz decyzje organu pierwszej instancji, w stosunku do których upłynął termin do wniesienia odwołania i termin ten nie został przywrócony. Powyższe oznacza, że wydanie przez organ ostatecznej decyzji uniemożliwia dalsze procedowanie w danej sprawie w tzw. trybach podstawowych. Wydanie orzeczenia w sprawie załatwionej wcześniej już orzeczeniem ostatecznym w administracyjnym toku instancji powoduje, że późniejsze orzeczenie obarczone będzie wadą nieważności. Okoliczność, czy powaga rzeczy osądzonej w danym przypadku występuje, wymaga ustalenia tożsamości porównywanych spraw pod względem podmiotowym oraz przedmiotowym. Tożsamość podmiotowa ma miejsce wtedy, gdy w sprawie występują te same strony. Natomiast tożsamość w zakresie przedmiotu sprawy wyznacza tożsamość podstawy prawnej, faktycznej i treści żądania strony. Kluczową zatem w kontrolowanej sprawie pozostawała kwestia, czy sprawa wywołana wnioskiem skarżącej z dnia 14 lutego 2020r. jest tożsama z wcześniejszą sprawą wszczętą na wniosek strony skarżącej z dnia 12 grudnia 2019 r. również w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r., tj. za ten sam okres rozliczeniowy. Jak wynika z ustaleń faktycznych, sprawa stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r. została już ostatecznie rozstrzygnięta. Burmistrz Czarnego, po rozpatrzeniu wniosku skarżącej z dnia 12 grudnia 2019r., decyzją z dnia 15 stycznia 2020 r. odmówił wnioskowanego stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r. Od decyzji tej skarżąca nie wniosła odwołania, zatem stała się ostateczna. Z powyższego wynika, iż w związku z wcześniejszym rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za wskazany wyżej okres nie było podstaw do ponownego orzekania w tym przedmiocie na podstawie kolejnego wniosku skarżącej. Kolejna decyzja w tym przedmiocie dotknięta byłaby wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. W tym stanie rzeczy, opisana powyżej przesłanka zastosowania art. 165 a § 1 O.p. została spełniona. Sąd podziela poglądy wyrażone w przytoczonym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2013 r., II FSK 1412/11, publ. j.w., że nie można wykluczyć sytuacji, w której podatnik będzie uprawniony do złożenia kolejnego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w sytuacji, gdy uprzednio, rozpatrując jego wcześniejsze żądanie, ten sam organ wydał decyzję w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty tego samego podatku za ten sam rok podatkowy i decyzja ta - jako ostateczna - pozostaje w obrocie prawnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wszystko zależy jednak od konkretnego stanu faktycznego sprawy. Występują bowiem sytuacje, w których pomimo wcześniejszej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty, ponowne postępowanie nie będzie mogło być wszczęte, w szczególności gdy podstawą wniosku będą okoliczności uwzględnione we wcześniej prowadzonym postępowaniu, ale mogą występować takie stany faktyczne, w których prowadzenie ponownego postępowania będzie dopuszczalne. Jak wynika z akt niniejszej sprawy, odmawiając stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018r. Burmistrz w ostatecznej decyzji z dnia 15 stycznia 2020 r. wskazał na stanowisko dotyczące opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, położonych pod liniami energetycznymi, wyrażone m.in. w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 24 maja 2019 r. nr [...]. Co istotne, oddalając skargę na tę decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 14 maja 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1858/19 przesądził, że w świetle przepisów art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l., w przypadku gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, które znajdują się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej - art. 32 ust. 1 ustawy o lasach), to właśnie jednostki tego podmiotu mają przymiot podatnika z tytułu władania określonymi gruntami. Taką jednostką jest zaś Nadleśnictwo. Zatem grunty, której one dotyczą, należące do Skarbu Państwa, były we władaniu Nadleśnictwa, dlatego też to ten właśnie podmiot obciążony został obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, co znajduje uzasadnienie w przepisach u.p.o.l. Oddalając skargę kasacyjną od tego orzeczenia, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 stycznia 2021 r. sygn. akt III FSK 2308/21 dodatkowo odwołał się do uzasadnienia uchwały NSA z 9 grudnia 2019 r., II FPS 3/19, publ. j.w. gdzie stwierdzono iż w orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, zgodnie z którym grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne. Wobec tego to, że grunty leśne, na których ustanowiono służebność przesyłu nie znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, o czym stanowi art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., nie oznacza, że nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Rację ma zatem organ odwoławczy wskazując w zaskarżonym postanowieniu, że we wcześniejszym wniosku z dnia 12 grudnia 2019r. o stwierdzenie nadpłaty skarżąca twierdziła, że nie doszło do przekazania posiadania opodatkowanych gruntów. Wniosek ten został rozpatrzony ostateczną decyzją z dnia 15 stycznia 2020r., jednakże, wbrew twierdzeniom skarżącej, przed jej wydaniem organ musiał jednak rozważyć kwestię posiadania opodatkowanych gruntów. Trafna była zatem ostateczna konkluzja organu, że kolejny wniosek o stwierdzenie nadpłaty dotyczył zatem w istocie tych samych okoliczności faktycznych, jedynie odmiennie interpretowanych przez stronę skarżącą. We wniosku z dnia 12 grudnia 2019 r. skarżąca w oparciu o te same umowy służebności przesyłu twierdziła bowiem, że nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi, gdyż operator energetyczny jedynie korzysta z nich w ściśle wskazanym w umowie zakresie. Natomiast w kolejnym wniosku, z dnia 14 lutego 2020 r. skarżąca odmiennie wskazywała, że w wyniku zawartych umów służebności przesyłu doszło do przeniesienia posiadania nieruchomości na rzecz przedsiębiorstw energetycznych. W konsekwencji stwierdzić należy, iż argumentacja skarżącej zmierza do pozostającego w sprzeczności z wynikającą z art. 128 O.p. "mającą podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych" (por. wyrok NSA z dnia 2 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 19/06, publ. j.w.) zasadą trwałości decyzji ostatecznej, wniosku, że oceniane przez stronę jako zasadne żądanie stwierdzenia nadpłaty można wnosić wielokrotnie. W tych okolicznościach zarzuty naruszenia art. 165a O.p oraz art. 233 § 1 pkt 2 O.p. okazały się bezzasadne. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.