I SA/Sz 1348/14

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Sędzia W S A - Jolanta Kwiecińska po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku J.N. o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 05 czerwca 2014 r. Nr [...] określającej J.N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł p o s t a n a w i a: odmówić wstrzymania wykonania decyzji UZASADNIENIE Skarżący J.N. (dalej zwany: stroną, skarżącym) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 4 września 2014 r. znak [...] o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 5 czerwca 2014 r. Nr [...] określającej J. N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Jednocześnie, w ww. skardze, skarżący zawarł wniosek o wstrzymanie wykonania powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli z dnia 5 czerwca 2014 r. Nr [...] wskazując, że decyzja ta wydana została z rażącym naruszeniem prawa, skarżący nie dysponuje środkami finansowymi, które mógł by przeznaczyć na wykonanie ww. decyzji w związku z czym jej wykonanie wiąże się z niebezpieczeństwem wystąpienia znacznej szkody w majątku strony i może spowodować trudne do odwrócenia skutki. Strona oświadczyła, że nie posiada nieruchomości, jedyny jej przychód to wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu w "spółce kapitałowej Zakład [...] N." w wysokości [...] zł netto miesięcznie przy czym skarżący zmuszony jest do spłaty wspólnika, który wystąpił ze spółki a udziały w ww. spółce są jedyną wartością, którą podatnik posiada. W związku z powyższym skarżący podniósł, że wykonanie powyższej decyzji będzie wiązało się z koniecznością sprzedaży udziałów, które skarżący posiada w powyższej spółce a cena sprzedaży udziałów, w warunkach sprzedaży wymuszonej, nie osiągnie nawet ich wartości nominalnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej zwana: "P.p.s.a"), wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Jednakże, jak stanowi art. 61§ 3 P.p.s.a., po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Przy czym w zakresie wyznaczonym przez art. 61 § 3 P.p.s.a. mieści się nie tylko zaskarżona decyzja, lecz również decyzja organu pierwszej instancji. Z konstrukcji powyższego przepisu przede wszystkim wyłaniają się dwie zasady. Po pierwsze, postępowanie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji jest postępowaniem prowadzonym na wniosek skarżącego, a więc sąd nie jest uprawniony do działania z urzędu, a jedynie w zakresie, na jaki wskazuje skarżący w treści tego wniosku. Nie jest dopuszczalna zatem, samodzielna konkretyzacja rzeczywistej woli autora wniosku przez sąd. Po drugie, stosownie do treści przytoczonych powyżej przepisów, warunkiem wydania postanowienia o wstrzymaniu wykonania aktu lub czynności jest wykazanie przez stronę we wniosku, okoliczności uzasadniających możliwość wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Uzasadnienie wniosku powinno wiec odnosić się do konkretnych zdarzeń (okoliczności), świadczących o tym, że w stosunku do wnioskodawcy wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności jest uzasadnione. Konieczna jest spójna argumentacja, poparta faktami oraz odnoszącymi się do nich dowodami, które uzasadniają wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu. Nieodzowne jest w ramach jej wykazanie zaistnienia jednej z przesłanek określonych w art. 61 § 3 p.p.s.a. Natomiast brak uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji uniemożliwia jego merytoryczną ocenę. Sąd bowiem nie jest zobowiązany ustalać tych okoliczności we własnym zakresie, gdyż w istocie sprowadzałby się do uzupełniania za stronę skarżącą uzasadnienia wniosku (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2004 r., sygn. akt FZ 65/04, niepubl.). W orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że problem wykonania aktu administracyjnego dotyczy aktów zobowiązujących, ustalających dla ich adresatów nakazy lub zakazy określonego zachowania określonego, aktów, na podstawie których określony podmiot uzyskuje równocześnie uprawnienie i mocą którego zostają na niego nałożone określone obowiązki, aktów, na podstawie których jeden podmiot jest do czegoś zobowiązany, a drugi wyłącznie uprawniony. Przedmiotem ochrony tymczasowej mogą więc być jedynie takie akty lub czynności, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania. Przez pojęcie wykonania aktu administracyjnego należy rozumieć spowodowanie w sposób dobrowolny lub doprowadzenie w trybie egzekucji do takiego stanu rzeczy, który jest zgodny z rozstrzygnięciem zawartym w tym akcie. Co do zasady, przymiotu wykonalności nie będą więc miały decyzje odmawiające stwierdzenia lub przyznania określonych praw lub obowiązków albo akty, które nie wywołują określonych skutków materialnoprawnych, np. postanowienie o zawieszeniu postępowania (por. postanowienie NSA z 15 grudnia 2004 r., OZ 805/04). Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podnieść należy w pierwszej kolejności, że niniejszej sprawie skarga dotyczy postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie tego rodzaju nie rodzi dla skarżącego żadnych dyspozycji działania. Nie stwierdza ani nie tworzy po stronie skarżącej uprawnień lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym, nadających się do egzekucji (wykonania). Postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie korzysta zatem z przymiotu wykonalności. Odmiennie rzecz ma się natomiast w sprawie, w której skarżący wniósł odwołanie od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych, w stosunku do którego organ administracji stwierdził, że zostało ono wniesione z uchybieniem terminu. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe niewątpliwie podlega wykonaniu (por. postanowienia NSA z 12 grudnia 2013 r., I GZ 551/13 i 552/13). Z uwagi na to, że wniosek skarżącego dotyczy decyzji organu pierwszej instancji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży papierów wartościowych należało rozważyć, czy w granicach sprawy rozpoznawanej przez sąd mieści się wskazana wyżej decyzja określająca zobowiązanie podatkowe skarżącego w ww. podatku. Dokonując wykładni zwrotu normatywnego "w granicach tej samej sprawy" użytego w art. 61 § 3 P.p.s.a. trzeba mieć na względzie treść art. 134 i art. 135 P.p.s.a., które regulują zakres sądowej kontroli. W myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis art. 135 P.p.s.a. stanowi natomiast, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga. Użyte w tych przepisach sformułowania "granice tej samej sprawy", "granice danej sprawy" i "granice sprawy, której dotyczy skarga" zakreślają zbliżone ramy prawne. W orzecznictwie wskazuje się, że chodzi tutaj o sprawę w ujęciu materialnym. O postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy będzie można zatem mówić wówczas, gdy przedmiotem tych postępowań będzie sprawa wykazująca tożsamość podmiotową i przedmiotową, a także identyczność podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia (por. uchwałę NSA w składzie siedmiu sędziów z 27 czerwca 2000 r., FPS 12/99 oraz postanowienia NSA: z 12 czerwca 2012 r., II FZ 441/12; z 8 sierpnia 2013 r., I OSK 1651/13; z 24 lipca 2014 r., II OSK 624/14; z 10 października 2014 r., I OZ 828/14). W związku z tym treścią art. 61 § 3 P.p.s.a. objęte będą akty wydane w pierwszej instancji. Sąd może jednak wstrzymać wykonanie takiej decyzji dopiero, gdy zaistnieją podstawy do wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie ma jednak miejsca. Przede wszystkim, jak już wyżej wskazano, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania nie ma przymiotu wykonalności. Poza tym postanowienie to oraz decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały podjęte w odrębnych sprawach, prowadzonych w różnych przedmiotach. Wskazane postanowienie jest rozstrzygnięciem wyłącznie formalnym, natomiast decyzja materialnoprawnym. O odrębności wskazanych postępowań, świadczy odmienność przedmiotowa. W sprawie, w której organ I instancji, tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. rozstrzygnięto sprawę "materialną", natomiast w sprawie objętej niniejszym postępowaniem, zakres przedmiotowy odnosi się do kwestii procesowych. Nie ulega wątpliwości, że chodzi zatem o dwie odrębne, chociaż powiązane ze sobą sprawy: "formalną" i "materialną". Wyklucza to możliwość uznania, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe strony w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. jest aktem podjętym w postępowaniu w "granicach tej samej sprawy", w której wydano zaskarżone postanowienie. W ramach niniejszego postępowania wywołanego skargą, nie będzie badana nawet pośrednio zgodność z prawem decyzji organu pierwszej instancji. Co prawda sprawy te chronologicznie i podmiotowo wiążą się ze sobą – zaskarżone postanowienie jest wynikiem złożenia odwołania w sprawie, w której została wydana decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., lecz ze względu na wskazaną odrębność zakresów przedmiotowych nie można jednak uznać, że tworzą one tę samą sprawę w znaczeniu materialnym (analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniach: z 12 czerwca 2006 r., II FZ 441/12, z 14 września 2010 r., II GZ 246/10; z 16 lutego 2012 r., I FSK 132/12; z 3 września 2013 r., I FZ 374/13; z 12 grudnia 2013 r., I GZ 551/13 i 552/13). Są wskazuje ponadto, że celem instytucji wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu jest jedynie tymczasowe ukształtowanie stosunków do czasu rozpoznania skargi przez sąd administracyjny, a nie ocena legalności tego aktu. Samo wstrzymanie wykonania aktu lub czynności upada w razie wydania przez sąd orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji, o czym stanowi art. 61 § 6 P.p.s.a. Tego rodzaju rozstrzygnięcia mają zatem charakter wyłącznie tymczasowy. Co do zasady więc, z wyjątkami przewidzianymi w przepisach szczególnych, okres obowiązywania ochrony tymczasowej i tak kończy się z chwilą wydania orzeczenia kończącego postępowanie w pierwszej instancji. Orzeczeniami tymi będą zarówno wyroki, jak i postanowienia o odrzuceniu skargi lub umorzeniu postępowania. Z art. 61 § 3 P.p.s.a. wynika ponadto, że wystąpienie z wnioskiem o wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu wiąże się z obowiązkiem takiego jego sformułowania, by powołane w nim okoliczności wskazywały na spełnienie przynajmniej jednej z dwóch przesłanek wymienionych w art. 61 § 3 P.p.s.a., tj. niebezpieczeństwa wyrządzenia znacznej szkody lub niebezpieczeństwa spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. W orzecznictwie i literaturze konsekwentnie podkreśla się, że uzasadnienie wniosku powinno odnosić się do konkretnych zdarzeń (okoliczności) pozwalających wywieść, że w stosunku do wnioskodawcy wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności jest zasadne. Obowiązkiem strony jest więc poparcie wniosku twierdzeniami, tezami oraz stosownymi dokumentami. Nie jest wystarczające, by okoliczności przemawiające za wstrzymaniem wykonania wspomnianego aktu lub czynności występowały w sprawie – sąd musi mieć o nich wiedzę i możliwość zweryfikowania tej wiedzy, a dostarczenie odpowiednich informacji i dokumentów w tym zakresie obciąża stronę (zob. postanowienia NSA: z 26 listopada 2007 r., II FZ 338/07; z 29 maja 2009 r., I FZ 148/09; z 10 grudnia 2010 r., II FZ 536/10; z 1 marca 2011 r., II FZ 17/11; B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wydanie 4, Wolters Kluwer 2011, s. 229). Ponadto dla oceny zasadności wniosku o wstrzymanie wykonania przedmiotowej decyzji decydujące znaczenie ma ocena aktualnego stanu faktycznego, a nie ewentualnych możliwych zagrożeń, jakie mogą się pojawić w bliżej nieokreślonej przyszłości. Tymczasem, w przedmiotowej sprawie, brak jest konkretnych okoliczności wskazujących na możliwość spełnienia subiektywnych obaw skarżącego. Argumentem przemawiającym za uwzględnieniem wniosku nie może być także przewidywanie czy wręcz obawa skarżącego przed trudnymi do odwrócenia bliżej nieokreślonymi skutkami, które mają nastąpić na skutek wykonania przez skarżącego określonej w ww. wniosku decyzji. Sąd podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w postanowieniu z 20 grudnia 2004 r. oznaczonym sygn. akt GZ 138/04, w którym definiując przesłanki wyrządzenia znacznej szkody stwierdzono, że chodzi o taką szkodę (majątkową a także niemajątkową), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego świadczenia lub jego wyegzekwowanie, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego. Będzie to miało miejsce w takich przypadkach, gdy grozi utrata przedmiotu świadczenia, który wskutek swych właściwości nie może być zastąpiony innym przedmiotem, a jego wartość nie przedstawiałaby znaczenia dla skarżącego lub gdyby zachodziło niebezpieczeństwo poniesienia straty na życiu i zdrowiu. Tego zaś skarżący nie wykazał. Powyższe nie wynika również z akt sprawy. Dodać przy tym należy, że każda decyzja zobowiązująca do uiszczenia należności pieniężnych pociąga za sobą dolegliwość rodzącą określony skutek faktyczny w finansach zobowiązanego. Nie jest więc to sytuacja, która sama z siebie uzasadnia zastosowanie wyjątkowej instytucji, jaką jest ochrona tymczasowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym (por. post. NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn.. akt II GSK 1799/11). Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 61 § 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.