II FSK 1070/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. T. i K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 31/08 w sprawie ze skargi G. T. i K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. T. i K. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, 3) nakazuje zwrócić G. T. i K. T. z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 31/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę G. i K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 listopada 2007 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że powyższym rozstrzygnięciem organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 30 lipca 2007 r. odmawiającą podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Wskazano, że K.T. w okresie od 2 września 2003 r. do 9 października 2004r. był zatrudniony w S. sp. z o.o. w W. w charakterze kierownika budowy przy realizacji budowy Obwodnicy (...) w Z. Przedsięwzięcie to było realizowane na podstawie kontraktu zawartego pomiędzy Urzędem Miasta Z. a Konsorcjum dwóch Spółek: S.A. z siedzibą w A. i S. Sp. z o.o. w W. Liderem konsorcjum była Spółka S. Sp. z o.o. Udziały w konsorcjum posiadały S. Sp. z o.o. w 70%, natomiast S.A. w 30%. Zgodnie z danymi wstępnymi budowa Obwodnicy (...) w Z. finansowana była w 43,60% ze środków Unii Europejskiej, zgodnie z programem PHARE PL 0106, Narodowy Program dla Polski 2001- Część II (Spójność Społeczno- Gospodarcza), w pozostałym zakresie przez Urząd Miasta Z. Po podpisaniu aneksu w dniu 13 lutego 2004r. udział środków Wspólnoty Europejskiej zwiększył się do 74,9%. Z tytułu wykonywanej pracy w powyższym okresie skarżący otrzymywał od pracodawcy wynagrodzenie. W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy skonstatował, że w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione przesłanki opisane w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 14, poz. 176 z 2000 r. ze zm.; zwanej dalej: u.p.d.o.f.), bowiem zwolnienie nie obejmuje dochodów tych podatników, którym bezpośrednio realizujący cel programu (S.Sp. z o.o.) zlecił do wykonania określone czynności w ramach umowy o pracę. Od powyższego rozstrzygnięcia strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucono, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa), gdyż wykładnia art.21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przedstawiona w piśmie Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2003 r., wydanym w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa, została uznana za niewiążącą. W ocenie skarżących, wynagrodzenie otrzymywane przez K.T. podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie kwestionował okoliczności istnienia przesłanki wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., jednakże słusznie podkreślił, że tylko w przypadku łącznego spełnienia wszystkich przesłanek art. 21 ust. 1 pkt 46 wymienionej ustawy możliwe jest uznanie, że dochody nie podlegają opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy p.d.o.f. Zgodził się z organem odwoławczym, że nie została spełniona przesłanka określona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. K. T. nie był bezpośrednim beneficjentem ani wykonawcą realizowanego projektu. Nie realizował on bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Celem przedsięwzięcia była realizacja inwestycji polegająca na budowie Obwodnicy (...). Przedsięwzięcie to realizowała spółka S. w W. Skarżący nie był wykonawcą inwestycji, na realizację której przyznane zostały środki pomocowe, a jedynie zatrudniony był na podstawie umowy o pracę u wykonawcy realizującego bezpośrednio cel programu. Otrzymane przez spółkę środki finansowe stanowiły dla niej, jako wynagrodzenie za wykonaną pracę, jeden z przychodów uzyskanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem wynagrodzenia wypłacane przez spółkę zatrudnionym przez nią pracownikom realizowane były ze środków własnych spółki, czyli przychodów wypracowanych przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. korzystają przychody, które otrzymuje bezpośredni beneficjent pomocy pochodzącej z międzynarodowych instytucji finansowych albo bezpośrednio wykonawca celu jakiemu ta pomoc ma służyć, jeżeli zapłatę za wykonane świadczenie otrzymał bezpośrednio od podmiotu zagranicznego albo podmiotu krajowego upoważnionego do dysponowania tymi środkami. Powyższe zwolnienie nie przechodzi zaś na dalsze podmioty, które w dalszej kolejności przyczyniły się do realizacji celu na jaki pomoc została przyznana. (wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2003r., sygn. akt III SA 486/2002, Lex 90395). Odnosząc się z kolei do pisma Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2003 r. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie może ono mieć znaczenia w rozpatrywanej sprawie, bowiem pisma tego rodzaju nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący wnieśli o jego uchylenie w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi postawiono następujące zarzuty: 1. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt b) i c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w wyniku błędnej wykładni dokonanej w zaskarżonym wyroku, iż w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. nie doszło do naruszenia: a) art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przedstawiona w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 27 czerwca 2003 r., znak PB5-IMD- 033-21-1128-03, wydanym w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa została uznana za niewiążącą; b) art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej przez odmówienie stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. pomimo spełnienia przesłanek prawnych takiego stwierdzenia; c) art. 120 Ordynacji podatkowej przez działanie pozbawione podstawy prawnej, to jest wprowadzenie do obiegu prawnego szczególnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., choć sam ten przepis takich warunków nie zawiera i nie zawierają ich także inne przepisy prawa podatkowego; d) art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przez niedopuszczalne zawężenie kręgu osób mogących korzystać ze zwolnienia podatkowego w tym przepisie zawartego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 2 grudnia 2009 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując analogicznie jak Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Ze stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organy podatkowe, a zaaprobowanego poprzez oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji, wynika, że pan K.T. w okresie od 2 września 2003 r. do 9 października 2004r. był zatrudniony w S. sp. z o.o. w W. w charakterze kierownika budowy przy realizacji budowy Obwodnicy (...) w Z. Przedsięwzięcie to było wykonywane na podstawie kontraktu zawartego pomiędzy Urzędem Miasta Z. Konsorcjum dwóch Spółek: S. A. z siedzibą w A. i S. Sp. z o.o. w W. Liderem konsorcjum była Spółka S. Sp. z o.o. Udziały w konsorcjum posiadały S. Sp. z o.o. w 70%, natomiast S. A. w 30%. Zgodnie z danymi wstępnymi budowa Obwodnicy (...) w Z. finansowana była w 43,60% ze środków Unii Europejskiej, zgodnie z programem PHARE PL 0106, Narodowy Program dla Polski 2001- Część II (Spójność Społeczno- Gospodarcza), i w pozostałym zakresie przez Urząd Miasta Z. Po podpisaniu aneksu w dniu 13 lutego 2004r. udział środków Wspólnoty Europejskiej zwiększył się do 74,9%. Z tytułu wykonywanej pracy w powyższym okresie skarżący otrzymywał od pracodawcy wynagrodzenie. Stan faktyczny sprawy niniejszej, nie został skutecznie zakwestionowany zarzutami skargi kasacyjnej. Stan faktyczny sprawy organy podatkowe ustalają i oceniają, a sąd administracyjny konstatacje w tym zakresie kontroluje, na podstawie adekwatnych przepisów postępowania (odpowiednio: administracyjnego i sądowego). Podkreślić należy, że naruszenie prawa materialnego (n. p. art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.) i naruszenie przepisów postępowania to dwie różne i nietożsame podstawy kasacyjne odrębnie unormowane w art. 174 p.p.s.a., i nie mogą być one bezzasadnie wykorzystywane w sposób zamienny. Jeśliby nawet uznać częściowo procesowy charakter unormowania wynikającego z objętego kasacja art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to przepis ten niewątpliwie nie funkcjonuje w obszarze normatywnym podatkowego postępowania dowodowego, na jego podstawie nie ustala się i nie ocenia stanu faktycznego sprawy. Przywołane w kasacji przepisy art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej zasadniczo nie mogą stanowić samoistnej i wyłącznej podstawy kwestionowania ustaleń i ocen stanu faktycznego sprawy. Powyższe zapisy prawne statuują zasady postępowania podatkowego, które w konkretnym indywidualnym postępowaniu podatkowym realizowane są przez określone instytucje tego postępowania, których jednak w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie wskazano. Przypomnieć w tym miejscu należy, że, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza przypadkami nieważności postępowania sądowego wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a., których wystąpienia w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedstawionym przez Sąd pierwszej instancji stanie faktycznym sprawy, brak było dostatecznych podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego unormowanego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.,(w stanie prawnym obowiązującym w 2004 r.), wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Podkreślić należy, że, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie może ulegać wątpliwości, iż dla uzyskania ulgi podatkowej, o której mowa w przytoczonym przepisie prawa, niezbędne i wymagane jest łączne spełnienie przesłanek – wymogów - wynikających z zapisów lit. a i lit. b. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d..o.f., albowiem dopiero razem konstytuują one unormowanie ulgi podatkowej zwolnienia od podatku wskazanych w niej wartości. Słuszne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że dochody skarżącego nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Ostatecznym odbiorcą i beneficjentem pomocy bezzwrotnej była spółka "S.", nie zaś pozostający z nią w stosunku pracy – jako kierownik budowy – pan K. T. Skarżący był zatrudniony na podstawie umowy o pracę u wykonawcy budowy - Obwodnicy (...) w Z., który to wykonawca realizował bezpośrednio cel programu. Niewątpliwie zatem skarżący nie spełnił przesłanki pozytywnej z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b.) u.p.d.o.f. i wypełnił przesłankę negatywną w nim określoną. Pamiętać trzeba, że krąg podmiotów mogących udzielić bezzwrotnej pomocy jest ściśle określony. Brak jest zatem podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów tych podatników, do których środki te trafiają w inny sposób. Ważne jest aby dochody te zostały uzyskane w określony w przepisie sposób, a nie tylko pochodziły od podmiotu, który otrzymuje bezzwrotną pomoc. Inny pogląd doprowadziłby do sytuacji nieuprawnionego poszerzania kręgu osób podlegających zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Końcowo podkreślić należy, że interpretacja prawa podatkowego (z dnia 27 czerwca 2003 r., znak PB5-IMD- 033-21-1128-03), na którą powołuje się strona, nie mogła być formalnie wiążąca dla organów podatkowych w analizowanej sprawie i nie mogła stanowić podstawy prawnej stwierdzenia nadpłaty na rzecz skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2004 r., sygn. akt K 4/03 (Dz. U. z 2004 r. Nr 122, poz.1288) interpretacja prawa podatkowego wydawana przez Ministra Finansów nie może być zaliczana ani do kategorii źródeł prawa, ani też uznawana za akt administracyjny wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być też podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli ani innych podmiotów prawa. Wykładnia urzędowa pozostaje więc poza systemem źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie mieści się też w systemie źródeł prawa wewnętrznego, o jakim mowa w art. 93 Konstytucji. Z przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wynika teza powszechnie aprobowana w orzecznictwie sądów administracyjnych, że urzędowe interpretacje prawa podatkowego nie mają zasadniczo mocy formalnie wiążącej – ani dla podatników, ani też dla organów podatkowych. Jeżeli natomiast strona ocenia, że została wprowadzona w błąd określoną ministerialną interpretacją, może na tą okoliczność ewentualnie się powoływać w odrębnym, adekwatnym w tym zakresie postępowaniu, n. p. w przedmiocie ulgi w wykonaniu podatku. Wskazywany przez stronę w kasacji przepis art. 121 Ordynacji podatkowej konstytuuje unormowanie (zasadę) postępowania podatkowego, nie stanowi natomiast materialnoprawnej regulacji w zakresie powstawania i wysokości zobowiązania podatkowego, zwolnienia podatkowego i nadpłaty podatkowej. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. O zwrocie nadpłaconego wpisu od skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art.225 p.p.s.a.