II FSK 1023/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 1162/15 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia karty podatkowej za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi E.P. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 13 maja 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej na 2011 rok (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia 2 marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. stwierdził wygaśnięcie z dniem 8 kwietnia 2011 r. swojej decyzji z dnia 25 marca 2011 r. w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości karty podatkowej na 2011 r. z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług budowlanych instalacyjnych związanych z zakładaniem instalacji: grzewczych, wentylacyjnych, klimatyzacyjnych, wodnokanalizacyjnych, gazowych, elektrycznych i osprzętu elektrycznego oraz usług budowlanych: murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych z wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych – ze względu na brak zawiadomienia o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 13 maja 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zmiana w 2006 r. przepisów dotyczących opodatkowania w formie karty podatkowej w kwestii wyłączenia od dnia 1 stycznia 2007r. spod tej formy opodatkowania podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie oznaczała, że podatnicy, którzy taką działalność prowadzili w latach wcześniejszych podlegali wyłączeniu spod opodatkowania w formie karty podatkowej z dniem 1 stycznia 2007r. We wniosku PIT-16 złożonym w 2005 roku skarżący wskazał, że jego zamiarem jest prowadzenia działalność poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podatnik nie zawiadomił jednak Naczelnika Urzędu Skarbowego w Wejherowie o faktycznym wykonywaniu działalności poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku 2007 i w latach następnych. Wskazując na art. 36 ust. 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne Dyrektor wyjaśnił, że ustawodawca nałożył na podatników obowiązek informowania naczelnika urzędu skarbowego m.in. o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Podatnik takiego zawiadomienia nie złożył. Za wykonanie obowiązku poinformowania naczelnika urzędu skarbowego o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej nie można, zdaniem organu, uznać również deklaracji VAT-7K. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 36 ust. 1 pkt 1 a i art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez błędne uznanie, że w stanie faktycznym działalności skarżącego zaszły zmiany, które obligowały go do zawiadomienia o tym fakcie naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 ustawy i że niezgłoszenie tych zmian powoduje utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, pomimo tego, że w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej nie zaszły żadne zmiany, które obligowały go do zawiadomienia o tym fakcie, a okoliczność świadczenia przez podatnika usług poza terytorium RP była znana Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. od momentu złożenia PIT-16 oraz zarejestrowania podatnika jako podatnika VAT-UE. Zarzucił ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 30 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne - poprzez coroczne wydawanie skarżącemu przez organ podatkowy decyzji o opodatkowaniu w formie karty podatkowej, pomimo braku podstaw do tego począwszy od 2007 roku i obiektywnej możliwości wydania decyzji odmownej w tym zakresie w oparciu o art. 30 ust. 2 ustawy, czym wprowadzono podatnika w błąd i naruszono zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę legalizmu i praworządności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w wyroku z dnia 14 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 668/15. Podzielając pogląd wyrażony w tym orzeczeniu wskazano, że istotne jest odróżnienie spoczywającego na podatniku obowiązku informowania o zmianach w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej od konieczności składania wniosku w zakresie skutku w zakresie utraty warunków do opodatkowania. Obowiązek podatnika dotyczy wyłącznie informowania o zmianach. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zmiana przepisów, która nastąpiła w dniu 1 stycznia 2007 r. nie została zamieszczona w dyspozycji art. 36 ust. 1 pkt 1 ustawy, jednakże wykładnia systemowa, uwzględniająca konstytucyjną zasadę równości opodatkowania, uzasadnia uznanie, że od dnia 1 stycznia 2007 r. podatnicy prowadzący działalność gospodarczą poza granicami kraju nie mogą korzystać z preferencyjnego opodatkowania. Wskazano, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy konieczna zatem była ocena, czy złożone przez skarżącego deklaracje w podatku VAT zawierające informację o wykonywaniu działalności poza granicami Polski stanowią zgłoszenie o zmianach odpowiadające wymogom art. 36 ust. 1 pkt 1 i 7 ustawy z 20 listopada 1998 r. W niniejszej sprawie nie było natomiast sporne, że deklaracje VAT zostały złożone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W., będącego jednocześnie organem właściwym w zakresie orzekania w przedmiocie opodatkowania w formie karty podatkowej. W sprawie nie jest sporne, że przed 2014r., istotnym z uwagi na zakres kognicji sądu wyznaczony treścią zaskarżonej decyzji skarżąc składał we właściwym organie dokumenty dotyczące rozliczenia podatku VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji istotne było wskazanie, że w niniejszej sprawie dokumenty VAT zostały złożone do właściwego organu – naczelnika urzędu skarbowego. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucono naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności oraz błędne zastosowanie środków określonych w ustawie i uznanie skargi za zasadną w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja nie zawierała podstaw prawnych uzasadniających jej uchylenie, zatem skarga winna być oddalona na podstawie art. 151 p.p.s.a; - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c i art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie skargi i dokonanie przez Sąd błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego i uznanie, że organy naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych, poprzez pominięcie oceny dokumentów VAT pod kątem wypełnienia obowiązku wynikającego z art. 36 ust.7 ustawy z dnia 30.11.1998 o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1998r., nr 144, poz.930 ze zm.); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 36 ust 1 pkt 1 a i ust 7, art. 40 ust 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 187 i 188 O.p. poprzez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy, podatnik zawiadomił organ podatkowy o wykonywaniu działalności poza granicami polski poprzez złożenie deklaracji VAT, co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji tego niewłaściwe zastosowanie które miały wpływ na wynik niniejszej sprawy, tj.: - art. 25 ust. 1 pkt 7 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez uznanie, iż podatnik wykonujący od 2005r. działalność poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej może być za rok 2011 opodatkowany w formie karty podatkowej,, - art.36 ust 1 pkt 1 a i ust 7 oraz art. 40 ust 1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędna wykładnię i przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy podatnik zawiadomił organ podatkowy o wykonywaniu działalności poza granicami polski poprzez złożenie deklaracji VAT co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z 174 pkt 1 p.p.s.a.; Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od Strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Wymaga zaakcentowania, że w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, jednakże zarzuty naruszenia przepisów postępowania stanowią konsekwencję zarzutu naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego wyznacza zakres koniecznych ustaleń. Opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej jest uproszczoną formą opodatkowania, mającą zastosowanie do podatników spełniających warunki precyzyjnie i ściśle określone w art. 23 i art. 25 u.z.p.d. Stosownie do art. 25 ust. 1 u.z.p.d., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli: (1) złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie; (2) we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli; (3) przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne; (4) nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej; (5) małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie; (6) nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym. Artykuł 25 ust. 1 u.z.p.d. w pkt 1 i 2 określa przesłanki, które umożliwiają podatnikowi wybór zryczałtowanej formy opodatkowania w formie karty podatkowej. Kolejne jednostki redakcyjne tej regulacji zawierają przesłanki negatywne, których zaistnienie w konkretnym stanie faktycznym wyklucza możliwość objęcia działalności prowadzonej przez podatnika zryczałtowaną formą opodatkowania w formie karty podatkowej. Jednocześnie, zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d., podatnicy opodatkowani w formie karty podatkowej są obowiązani zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Stosownie do ust. 7 zdanie pierwsze art. 36 u.z.p.d., o zmianach tych podatnik ma obowiązek zawiadomić w formie pisemnej naczelnika właściwego urzędu skarbowego w terminie siedmiu dni od daty powstania okoliczności powodujących zmiany. W razie uchybienia przez podatnika terminowi określonemu w art. 36 ust. 7 u.z.p.d. do złożenia zawiadomienia o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bez względu na przyczyny uchybienia, zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.p.z.d. naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej za dany rok podatkowy. W konsekwencji oznacza to opodatkowanie przychodów podatnika za cały rok podatkowy na zasadach ogólnych. Sedno rozpatrywanej sprawy sprowadza się do niewłaściwie postrzeganych relacji art. 25 ust. 1 do art. 36 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d., a w konsekwencji do regulacji zawartych w art. 36 ust. 7 i art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d. Z dniem 1 stycznia 2007 r. do art. 25 ust. 1 u.z.p.d. dodano pkt (7) w brzmieniu "pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przepisów art. 25 ust. 1 oraz art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d. nie można odczytywać w oderwaniu od art. 29 ust. 1 u.z.p.d. Ostatni z wymienionych przepisów nie przewiduje konieczności ponawiania wniosku co roku. Wystarczające dla uznania, że podatnik prowadzi nadal działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej jest jednokrotne złożenie wniosku o zastosowanie opodatkowania w tej formie, o ile "do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania". Tym samym wykładnia językowa art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d. uzupełniona wykładnią celowościową oraz systemową wewnętrzną prowadzi do wniosku, że obowiązek informacyjny spoczywa na podatnikach dopiero w sytuacji, gdy w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej zaszły zmiany powodujące utratę warunków do opodatkowania w tej formie. Wymaga podkreślenia, że w dacie składania wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej działalności gospodarczej w zakresie usług ogólnobudowlanych (10 listopada 2005 r.) od dnia 1 stycznia 2006 r. skarżący spełniał wszelkie warunki uzasadniające objęcie jego aktywności opodatkowaniem w formie karty podatkowej (art. 25 ust. 1 pkt 1-6 u.z.p.d.). Przede wszystkim we wniosku podał rodzaj działalności jaką zamierza prowadzić, tj. "roboty ogólnobudowlane, instalacje elektryczne, izolacyjne, posadzkarstwo, tapetowanie, stolarka budowlana". Równocześnie w pozycji 34 wniosku jako miejsce prowadzenia działalności podano "kraj, zagranica". W oparciu o tak przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ pierwszej instancji wydał na 2006 r. decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej. W rozpatrywanej sprawie w kolejnych latach podatkowych skarżący nie wprowadzał zmian co do charakteru lub miejsca prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej względem informacji przedstawionych we wniosku z dnia 10 listopada 2005 r., co potwierdzał m.in. w składanych cyklicznie deklaracjach VAT-7K. W konsekwencji raz złożony wniosek znajduje odniesienie do kolejnych lat podatkowych. Wymaga zaakcentowania, że wniosek ten jest w dyspozycji organów podatkowych, które tym samym posiadają informację, jaki charakter aktywności w poszczególnych latach podatkowych wykazuje podatnik. Skarżący wprawdzie przeoczył zmianę z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisów warunkujących dalsze opodatkowanie w formie karty podatkowej, jednakże nie bez znaczenia jest, że organ pierwszej instancji, który z urzędu powinien być świadomym zmian prawa, już po zmianie art. 25 ust. 1 pkt 7 u.z.p.d., w kolejnych latach podatkowych wydawał decyzję ustalającą wysokość stawki karty podatkowej. Decyzje te mają natomiast określony wydźwięk prawny, mogą bowiem dawać podatnikowi złudne poczucie legalności wybranej formy opodatkowania. Wbrew jednak stanowisku WSA w Gdańsku oraz Dyrektora IS, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d. sam w sobie nie stanowi materialnoprawnej podstawy do stwierdzenia wygaszenia decyzji, albowiem w rozpatrywanej sprawie nie zaszły zmiany faktyczne w odniesieniu do pierwotnie zgłoszonych we wniosku. Podstaw należy tymczasem poszukiwać w przepisach Ordynacji podatkowej, a mianowicie w art. 258 § 1 o.p., na który powołał się w podstawie prawnej wydanej przez siebie decyzji organ pierwszej instancji podając art. 258 § 1 pkt 4, § 2 i 3 o.p. Według przytoczonej regulacji prawnej organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli strona nie dopełniła określonych w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania. Organ podatkowy stwierdza wygaśnięcie decyzji w drodze decyzji, zaś w tym przypadku decyzja stwierdzająca wygaśnięcie decyzji wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza. Wymaga zwłaszcza podkreślenia, że wydana w oparciu o tę regulację decyzja wywołuje skutki prawne od dnia doręczenia decyzji, której wygaśnięcie się stwierdza, a więc ma charakter konstytutywny, nie może (wbrew rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji) wywołać skutków ex tunc. Element ten tymczasem został przez Dyrektora IS, jak i WSA w Gdańsku przeoczony. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, ponieważ zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.