II FSK 534/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 506/08 w sprawie ze skargi Z.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I. Stan faktyczny sprawy przedstawiał się następująco: 1. Wnioskiem z dnia 22 kwietnia 2008 r. Z. P. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o ustalenie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie od 1 stycznia 1992 r. do 2008 r.. Żądanie Z. P. sprowadzało się do stwierdzenia w drodze decyzji organu podatkowego, że nie jest on podatnikiem podatku dochodowego i nie ciąży na nim w związku z tym jakikolwiek obowiązek podatkowy z tytułu wypłacanego przez Wojskowe Biuro Emerytalne świadczenia pieniężnego. Jego zdaniem ze świadczeniodawcą nie łączy go jakikolwiek stosunek prawny (cywilnoprawny, administracyjnoprawny) czy zdarzenie o takim charakterze, które uzasadniałoby traktowanie go, jako podatnika podatku dochodowego i uprawniające do potrącania przez płatnika (Wojskowe Biuro Emerytalne) zaliczek na ten podatek. 2. W postanowieniu z dnia 9 maja 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., powołując się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 165a Ordynacji podatkowej, stwierdził brak podstaw prawnych pozwalających uwzględnić wniosek Z. P. w zakresie ustalenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. 3. W zażaleniu na powyższe postanowienie Z. P. wniósł o jego uchylenie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w wyniku rozpatrzenia zarzutów zażalenia utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie dysponują uregulowaną w przepisach prawa instytucją pozwalającą na uwzględnienie żądania strony, uznając odmowę wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie za zasadną i celową. Wskazał też, że w konsekwencji powyższego, na mocy art. 34 ust. 1 i ust. 2 ustawy podatkowej organ rentowy (emerytalny), jako płatnik jest zobowiązany do pobierania i odprowadzania miesięcznych zaliczek od wypłaconych bezpośrednio przez te organy między innymi emerytur i rent. Odnosząc się do przedmiotu sporu, a więc zasadności odmowy wszczęcia postępowania, na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej w sprawie wnioskowanej przez podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko organu pierwszej instancji, uznające, że brak jest przepisów w ustawie o podatku dochodowym jak i Ordynacji podatkowej do wydania rozstrzygnięcia zgodnego z żądaniem podatnika (ustalającego nieistnienie obowiązku podatkowego), jest prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutu zażalenia naruszenia prawa podatnika do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, wyjaśniając, iż instytucja z art. 200 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie w przypadku, gdy wydawana jest decyzja, a w przedmiotowej sprawie wydano postanowienie. Organ nie dopatrzył się również, aby podatnikowi odmówiono prawa do czynnego udziału w postępowaniu. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Z. P. wniósł o uchylenie w całości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie kontroli legalności wypłacanego podatnikowi świadczenia w kontekście oceny skutków podatkowych jego otrzymywania. Skarżący zarzucił rozstrzygnięciom organów podatkowych obu instancji: art. 2, art. 7, art. 30, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 83, art. 217 w związku z art. 8 ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 3, art. 9 ust. 1, art. 34 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 art. § 1, art. 129, art. 180 § 1, art.187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i § 2, 247 § 1 pkt 3, art. 165a § 1 w związku z art. 239, art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej ppsa) oddalił ją. W uzasadnieniu wskazał, że odnosząc się do zawartego w skardze żądania dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli legalności wypłacanego podatnikowi świadczenia i oceny skutków podatkowych jego otrzymywania, należy zauważyć, iż żaden przepis prawa nie przyznaje sądowi administracyjnemu kompetencji do orzekania o przedmiocie sprawy administracyjnej. Sądy administracyjne nie zastępują organów administracyjnych - nie dokonują ustaleń faktycznych, ani nie zmieniają zaskarżonych aktów administracyjnych (decyzji, postanowień). Sąd administracyjny badając legalność działania administracji publicznej rozstrzyga w granicach danej sprawy. Przedmiotem oceny Sądu było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 11 sierpnia 2008 r. wydane wskutek zażalenia na postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego wywołanego wnioskiem o ustalenie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym w okresie od 1 stycznia 1992 r. do 2008 r. W niniejszej sprawie Sąd miał prawo jedynie zbadać uzasadnienie stanowiska organu podatkowego w kontekście wystąpienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania podatkowego we wnioskowanej sprawie Podstawą do zastosowania art. 165 a Ordynacji podatkowej i odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie było słuszne zdaniem Sądu stanowisko organów podatkowych obu instancji, że w tej sprawie skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do żądania wszczęcia postępowania, skoro nie wynika ono z materialnego prawa podatkowego, tj. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wyjaśnił wnioskodawcy w sposób przekonywujący i w oparciu o przepisy wymienionej ustawy podatkowej, że jest podatnikiem podatku dochodowego i ciąży na nim obowiązek podatkowy z tytułu otrzymywania świadczeń od organu emerytalnego, a na płatniku tych świadczeń - obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek. Nie budziło zastrzeżeń Sądu argumentacja organów w kwestii nie uwzględnienia wniosku strony w zakresie stwierdzenia w drodze decyzji braku podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym otrzymywanego świadczenia pieniężnego. Wobec tego też za niezasadny uznał zarzut naruszenia przepisów art. 3, art. 9 ust. 1, art. 34 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się natomiast do zawartych w skardze zarzutów naruszenia zasad określonych między innymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że nie było możliwym ich naruszenie, bowiem organy nie podejmowały działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. 7. Skargę kasacyjną wniósł Z. P. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: - prawa materialnego tj. art. 2, art. 32 ust 1 i 2, art. 77 ust 2, art. 45 ust 1, art. 91 ust 1, art. 184 w związku z art. 7, art. 8 ust 2, art. 83, art. 87 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zaniechanie zastosowania, nie przestrzeganie, nie respektowanie, naruszenia zasady demokratycznego państwa prawnego, naruszenia zaufania do państwa i tworzonego przezeń prawa, przez nierówne traktowania i nierówne potraktowanie skarżącego wobec prawa z dopuszczeniem się dyskryminacji społecznej, łamania prawa człowieka poprzez pozbawienie skarżącego prawa do sądu od decyzji administracyjnej i pozbawienie skarżącego prawa do rzetelnego, sprawiedliwego, bezstronnego, niezależnego wymiaru sprawiedliwości i zamkniecie skarżącemu drogi do dochodzenia swych praw na drodze postępowania sądowo-administracyjnego. Naruszenie przez niedopełnienie konstytucyjnego obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości i zaniechanie odmowę sądowej kontroli działalności i wykonywania administracji publicznej państwowej pod względem zgodności z prawem. - prawa materialnego postępowania sądowo-administracyjnego tj. art. art. 1 § 1 i § 2, art. 4 ustawy Prawa o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i § 2, art. 10, art. 134 § 1 i § 2, art. 135, art. 141 § 4, art. 151, art. 183 § 2 pkt 5 ppsa w związku z art. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, i w związku z nowelą art. 1891 Kodeksu postępowania cywilnego poprzez zaniechanie zastosowania, nie przestrzeganie, nie respektowanie ustawowych obowiązków i funkcji sądu administracyjnego, przez zaniechanie sprawowania wymiaru sprawiedliwości, zaniechanie dokonania sądowej kontroli działalności i wykonania administracji publicznej pod względem zgodności z prawem przez naruszenie jawności postępowania sądowo-administracyjnego poprzez wypowiedzenie się, że skarżący jest podatnikiem podatku od osób fizycznych od pieniężnych świadczeń emerytalnych, których skarżący w ogóle nie utrzymuje w rzeczywistości i których w ogóle nie ma w obrocie prawnym, przy dokonaniu błędnej, niewłaściwej nadinterpretacji przepisów prawa materialnego tj. art. 3, art. 9 ust 1, art. 34 ust 1 updof. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania innemu wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W istocie jej zarzuty koncentrują się na stwierdzeniu, że skarżący został pozbawiony prawa do sądu poprzez odmowę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sprawowania wymiaru sprawiedliwości w tej sprawie i niedokonania kontroli legalności działania administracji publicznej w sprawie skarżącego. Prawo do sądu stanowi jedno z konstytucyjnych praw osobistych obywateli (art. 45 ust. 1 Konstytucji). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za ugruntowany już uznać należy pogląd, iż na uprawnienie to składają się: prawo dostępu do sądu, tj. prawo do uruchomienia procedury przed sądem, który ma być organem niezależnym, niezawisłym, bezstronnym, prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności oraz prawo do wyroku sądowego, tj. prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd (por. wyroki TK: z 16 marca 1999 r., sygn. SK 19/98, OTK ZU nr 3/1999, poz. 36; z 2 kwietnia 2001 r. sygn. SK 10/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 52; z 12 marca 2002 r., sygn. P 9/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 14; z 20 września 2006 r., sygn. SK 63/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 108, z dnia 8 czerwca 2010 r., P 62/08, OTK ZU 5/A/2010, poz. 47). Nie ulega wątpliwości, iż w tym przypadku prawo to zostało skarżącemu zapewnione. Organy podatkowe prawidłowo pouczyły skarżącego o możliwości zaskarżenia postanowienia organu odwoławczego do sądu administracyjnego. Prawo poddania kontroli postanowienia pod względem jego zgodności z prawem wynikało z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący skorzystał z tej możliwości, składając skargę. Skarga ta została rozpoznana merytorycznie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, sprawujący z mocy art. 184 Konstytucji wymiar sprawiedliwości, w granicach swojej kognicji, wynikającej z art. 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Sąd ten był bezstronny (w odniesieniu do żadnego z sędziów orzekających w tej sprawie skarżący nie podał żadnych faktów wskazujących na jego stronniczość, nie skorzystał w tym zakresie z możliwości wyłączenia któregokolwiek członka składu) i niezawisły (orzekali w jego składzie sędziowie, podlegający wyłącznie ustawie- art. 4 p.u.s.a.). Postępowanie przed tym sądem uregulowane jest aktem rangi ustawowej. Postępowanie to było jawne. Jawność rozpoznawania sprawy, o której mowa w art. 45 ust. 1 Konstytucji i art. 10 p.p.s.a. oznacza stworzenie publiczności dostępu do sali sądowej i spokojnego obserwowania przebiegu rozprawy (L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu, Warszawa 2004, s. 369). Sprawa skarżącego została rozpoznana na rozprawie, zgodnie z art. 90 § 1 p.p.s.a., z akt nie wynika, aby jawność rozprawy była wyłączona. Skarżący uzyskał także wiążące rozstrzygnięcie swojej sprawy, rozpoznanie sprawy zakończyło się bowiem wyrokiem rozstrzygającym sprawę, co do jej istoty (Sąd sformułował zwrot stosunkowy o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia). Sąd, jak wynika z treści uzasadnienia, oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach rangi ustawowej, dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia stosował kryterium kontroli, określone w art. 3 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a., to jest kryterium zgodności z prawem. Stąd zarzuty naruszenia art. 2, art. 45 ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 184 w zw. z art. 7, art. 8 ust. 2, art. 83, art. 77 ust. 2 i art.83 i 87 ust. 1 Konstytucji, art. 1 § 1 i § 2 i art. 4 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2, art. 10 p.p.s.a. uznać należy za nieuzasadnione Okoliczność, iż Sąd pierwszej instancji oddalił skargę i nie podzielił argumentacji skarżącego (tę okoliczność skarżący eksponuje w obszernym, ale powielającym wielokrotnie te same argumenty uzasadnieniu skargi kasacyjnej) nie jest bowiem równoznaczna z naruszeniem jego prawa do sądu i rzetelnego procesu i uchyleniem się od sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Sąd administracyjny, w razie stwierdzenia, że zaskarżony akt lub czynność są zgodne z prawem, obowiązany jest bowiem oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zastosowanie środków w postaci uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności możliwe jest wyłącznie w przypadkach niezgodności z prawem( art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), a ta, w tej sprawie, nie miała miejsca. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji. Rozstrzygnięcie niezgodne z oczekiwaniami skarżącego nie jest bowiem w każdym wypadku równoznaczne z rozstrzygnięciem dyskryminującym. Konstytucyjną zasadę równości pojmować należy, jako nakaz identycznego traktowania wszystkich adresatów określonej normy prawnej, znajdujących się w takiej samej lub w podobnej sytuacji prawnie znaczącej (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 24 lutego 1999 r., sygn. SK 4/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 24, z 17 stycznia 2001 r., sygn. K 5/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 2; z 17 maja 2004 r., sygn. SK 32/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 44). Ustalenie, czy zasada równości wobec prawa została w konkretnym wypadku naruszona wymaga, jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny, określenia kręgu adresatów, do których odnosi się dana norma prawna oraz wskazania elementów określających ich sytuację prawną, które są prawnie istotne. Skarżący nie wyjaśnił, na czym polegać miała, poza oddaleniem skargi i przyjęciem odmiennego niż właściwy według niego stanu faktycznego sprawy, " dyskryminacja społeczna"( potraktowanie go odmiennie niż innych osób znajdujących się w analogicznej sytuacji), do jakiej dojść miało w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jaką normę zastosowano w odniesieniu do niego w sposób inny niż w stosunku do innych jej adresatów i że powód tego odmiennego zastosowania wynikał z faktu bezpodstawnego odmiennego potraktowania skarżącego. Nie można także podzielić pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do naruszenia art. 134 § 1 i § 2, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 189 1 k.p.c. Przede wszystkim, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób wyczerpujący i zgodny z art. 141 § 4 p.p.s.a. podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Na stronie 5 i 6 uzasadnienia dokonał wykładni art. 165a § 1 O.p. i wskazał, że postępowanie nie może być wszczęte przede w sytuacji, gdy w tej samej sprawie postępowanie takie już się toczy lub w sprawie tej zapadło już rozstrzygnięcie, którym organ jest związany, ale także wtedy, gdy w przepisach podatkowych brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia w trybie tego postępowania określonej treści żądania. Dalej wskazał, że w tej sprawie podstawą do zastosowania art. 165 a § 1 O.p. było, słuszne w ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych obu instancji, że w tej sprawie skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do żądania wszczęcia postępowania, skoro nie wynika ono z materialnego prawa podatkowego, to jest z przepisów u.p.d.o.f. Wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały natomiast rozpoznane wcześniej. Stanowisko Sądu uznać należy w tym zakresie za prawidłowe. Powołany w skardze kasacyjnej art. 189 1 k.p.c. nie może, bowiem stanowić podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego. Odnosi się on do sytuacji, gdy w trwającym już postępowaniu podatkowym w toku postępowania dowodowego powstanie wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe (art. 199a § 3 O.p.). W wyroku z 28 stycznia 2010 r., IV CSK 262/09 (Lex pod nr 564987) Sąd Najwyższy wskazał, że: "Istotą powództwa z art. 189 1 k.p.c. jest ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Postępowanie to ma charakter incydentalny wobec postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, w którym organ ten rozpatruje, a następnie rozstrzyga prowadzoną sprawę z zakresu prawa podatkowego. Celem tej regulacji było wprowadzenie sądowej gwarancji ochrony interesów podatnika. Organ podatkowy, konkretyzując stosunki z zakresu prawa podatkowego, w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne mają znaczenie dla stosunków podatkowych, występuje z powództwem, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wątpliwości dla oceny skutków podatkowych. W postępowaniu sądowym ustalane są fakty składające się na hipotezę normy prawnej stosowanej przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Postępowanie prowadzone zaś na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej jest jednym z instrumentów ochrony interesów państwa w zapewnieniu odpowiedniego poziomu wpływów z danin publicznych. Innymi słowy, celem postępowania jest ochrona interesów fiskalnych państwa, której realizacja stanowi przejaw władczej formy działania państwa.". Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Nie można zatem uznać, jak chce skarżący, iż organ podatkowy ma wszcząć postępowanie podatkowe (nie wiadomo, w jakiej sprawie, bo -jak trafnie wskazał Sąd I instancji i organy podatkowe- przepisy prawa materialnego nie dają podstawy do ustalenia przez organ podatkowy " nieistnienia obowiązku podatkowego") tylko po to, aby wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie. Takiego uprawnienia nie dają mu bowiem ani art. 199a § 3 O.p., ani art. 189 1 k.p.c. Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego nie stanowiła zatem naruszenia prawa, a oddalenie skargi na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego – naruszenia art. 145 § 1, art. 151, art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 189 1 k.p.c. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji zakazu reformationis in peius, wyrażonego w art. 134 § 2 p.p.s.a. Zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej oznacza niemożność wydania orzeczenia mniej korzystnego- rozszerzającego zakres obowiązków strony bądź uszczuplających jej uprawnienia wynikające z zaskarżonego aktu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 grudnia 2008 r., I GSK 61/08, Lex nr 478646, z dnia 24 września 2008 r., I GSK 101/07, Lex nr 491261). W tym przypadku w zaskarżonym akcie odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia i stwierdzenia, że na terenie Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 19 lipca 1986 r. do 2008 r., od prawomocnego i ostatecznego zwolnienia z zawodowej służby wojskowej, nie łączył i nie łączy skarżącego żaden stosunek administracyjno-prawny, materialno-prawny ani cywilno-prawny z żadnego prawa, zdarzenia prawnego z żadnych świadczeń pieniężnych, z żadnego konstytutywnego prawotwórczego ani prawomocnego ostatecznego administracyjnego aktu prawnego, decyzji z wojskowego ani cywilnego zaopatrzenia emerytalnego, ani rentowego z żadnym wojskowym ani cywilnym organem emerytalnym, ani rentowym, ani z żadnym innym niewłaściwym ustawowo, miejscowo, rzeczowo nieuprawnionym wojskowym, ani cywilnym organem emerytalnym, ani rentowym, administracyjnym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustalenia i stwierdzenia, że na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w okresie od 1 stycznia 1992 r. do 2008 r. podatnika nie łączył i nie łączy żaden stosunek prawno-podatkowy z żadnego zdarzenia prawnego, z żadnego prawa, z żadnych świadczeń pieniężnych, z żadnego konstytutywnego prawotwórczego ani prawomocnego, ani ostatecznego administracyjnego aktu prawnego decyzji, z żadnym wojskowym ani cywilnym organem emerytalnym ani rentowym, ani z Wojskowym Biurem Emerytalnym w S., ani z żadnym Urzędem Skarbowym, ani z żadnym innym organem administracji państwowej; ustalenie i stwierdzenie, że nikt nigdy nie nałożył żadnego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych żadnym zdarzeniem prawnym, żadnym aktem prawnym, decyzją, z żadnych świadczeń pieniężnych z wojskowego ani cywilnego zaopatrzenia emerytalnego, ani rentowego od 1 stycznia 1992 r. do 2008 r. włącznie. Oddalenie skargi nie pozbawiło zatem skarżącego żadnych uprawnień ani nie nałożyło nań większych obowiązków niż wynikające z zaskarżonego aktu (postanowienie nie dawało żadnych uprawnień ani nie nakładało obowiązków). Wyrok oddalający skargę nie przesądzał też kwestii istnienia po stronie skarżącego obowiązku podatkowego, nie dawał też organom podatkowym żadnych wiążących zaleceń, które mogłyby wpływać na powstanie tego obowiązku. Wiążące dla organu są bowiem tylko wytyczne dotyczące dalszego postępowania w sprawie ( a więc zawarte w wyroku uwzględniającym skargę – art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.). Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.). Przyznane skarżącemu prawo pomocy w zakresie częściowym nie zwalnia go bowiem od obowiązku zwrotu kosztów postępowania (art. 248 p.p.s.a.).