I FSK 214/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.-R. S. A. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 130/10 w sprawie ze skargi D.-R. S. A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D.-R. S. A. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 21 września 2010r., sygn. akt I SA/Gd 130/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. – R. S.A. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 4 grudnia 2009 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia 27 czerwca 2006 r. określił T. Sp. z o o. z siedzibą w S., której następcą prawnym jest D.-R. S.A. z siedzibą w Zalewie, zwanej dalej Spółką, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2005r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Powodem zakwestionowania deklaracji VAT-7 za listopad 2005r. złożonej przez Spółkę, było stwierdzenie, że Spółka: 1) odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez F.[...] - według organu podmiot taki nie istniał; 2) zastosowała 0% stawkę podatku VAT do sprzedaży na rzecz C. [...] mimo, że w listopadzie 2005r. Spółka nie dysponowała odpowiednimi dowodami potwierdzającymi, że towary wymienione w fakturze były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy tzn. zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy w Belgii. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 17 stycznia 2007 r. zmienił zaskarżoną decyzję w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe uznając poprawność zastosowania zerowej stawki podatku. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur F.[...]. Podniósł, że firma ta nie była uprawniona do wystawiania faktur VAT, gdyż w dacie ich wystawienia była wykreślona zarówno z ewidencji działalności gospodarczej jak i z rejestru podatników VAT. Organ odwoławczy wskazał też, że R. L. po wyrejestrowaniu nie składał deklaracji VAT-7, ani nie płacił podatków wykazanych w przedmiotowych fakturach. 2.3. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję. 2.4. Wyrokiem z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 336/07, Sąd skargę tę uwzględnił i uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd odwołując się do treści art. 17 i 18 VI Dyrektywy oraz bogatego orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej "ETS"), stwierdził, że ograniczenie prawa do odliczenia przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2004 r. nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawa o VAT., pozostaje w zgodzie z regulacjami prawa wspólnotowego. Niemniej jednak dla jego zastosowania, w ocenie Sądu, nie było wystarczające stwierdzenie, że wystawca zakwestionowanych faktur w dacie ich wystawienia nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Fakt rejestracji dla podatku od towarów i usług nie warunkuje bowiem, w świetle regulacji wspólnotowych, prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też Sąd pierwszej instancji wywiódł, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT koniecznym jest, aby w toku postępowania podatkowego organy wykazały, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy podatnik przynajmniej mógł przewidywać, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami podjęte zostały w celu dokonania oszustwa podatkowego. 2.5. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w G. 2.6. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 216/08, oddalił skargę kasacyjną. 2.7. Dyrektor Izby Skarbowej w G., mając na uwadze prawomocny wyrok Sądu, wydał w dniu 4 grudnia 2009 r. decyzję, którą uchylił decyzję Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w G. z dnia 27 czerwca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, bowiem rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że prawomocnym wyrokiem z dnia 5 września 2007 r., I SA/Gd 336/07, uchylono jedynie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, a tym samym w mocy pozostała decyzja wydana przez organ pierwszej instancji. Głównym powodem uchylenia decyzji drugoinstancyjnej było ustalenie, że rozstrzygnięcia niniejszej sprawy dokonano bez pełnej znajomości stanu faktycznego oraz całości materiału dowodowego. W uzasadnieniu przedmiotowego wyroku Sąd wskazał wprost zakres postępowania dowodowego, jakie organy podatkowe winny przeprowadzić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem organu, zlecone postępowanie dowodowe nie mogło zostać sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności. Ocena prawidłowości ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy wymagała natomiast przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Dla rozstrzygnięcia spornej kwestii - możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez R. L., brak było jednoznacznego potwierdzenia czy usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur. Organ pierwszej instancji przeprowadził bowiem postępowanie dowodowe jedynie w zakresie likwidacji prowadzonej przez R. L. działalności gospodarczej. Materiał dowodowy sprawy nie zawierał żadnego dokumentu, który wprost potwierdzałby wykonanie usług przez R. L. - w materiale dowodowym nie ma umowy na wykonanie usług, nie ma ani jednego protokołu odbioru sporządzonego na okoliczność odbioru prac wykonywanych w ramach umowy. Brak jest również jakiejkolwiek informacji dotyczącej działalności prowadzonej przez wystawcę faktur. Z tego względu koniecznym było – w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej - ustalenie za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, czy faktycznie R. L. wykonał usługi na rzecz Spółki. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym było również - zgodnie z zaleceniami WSA - wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. 2.8. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie w zakresie przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do dalszego prowadzenia postępowania. Zdaniem strony, postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno zostać przez organ odwoławczy umorzone, bowiem sprawa nie wymagała już dalszego wyjaśniania. Spółka podkreśliła, że postępowanie trwało ponad 3 lata, a strona na każdym jego etapie wskazywała na błędy i uchybienia popełnione przez organy m.in. w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i ustalania stanu faktycznego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę oddalił. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, istniały podstawy do wydania decyzji kasacyjnej, a w jej uzasadnieniu organ odwoławczy szczegółowo wskazał, jakie okoliczności faktyczne wymagają dodatkowych ustaleń. Niezrozumiałe było przy tym, z czego strona skarżąca wywodzi bezprzedmiotowość dalszego postępowania, skoro sama jednocześnie przyznaje, że organ pierwszej instancji nie ustalił wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych i dopuścił się uchybień w zakresie postępowania dowodowego. Zarzuty te zresztą podzielił zarówno WSA w Gdańsku we wspominanym wyżej wyroku, jak i NSA, który rozpatrując skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej wyraźnie stwierdził, że błędnie przyjęty przez organy sposób interpretacji unormowań materialnoprawnych w sposób bezpośredni przełożył się na brak niezbędnych do podjęcia rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Jak z tego wynika, obowiązkiem organów w niniejszej sprawie jest poczynienie dodatkowych ustaleń faktycznych i przeprowadzenie postępowania dowodowego, stąd też zarzuty dotyczące bezprzedmiotowości dalszego postępowania były bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji stwierdził, że dla prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest podjęcie szeregu czynności dowodowych w celu ustalenia, czy sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane. Wskazał też, że zastosowanie regulacji przewidzianej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT musi zostać poprzedzone wykazaniem, że z ogółu obiektywnych okoliczności danej sprawy wynika, że podatnik mógł przewidywać, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził braki w materiale dowodowym w tym zakresie oraz uznał, że luki w stanie faktycznym sprawy uniemożliwiają prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wskazał więc organowi pierwszej instancji, na konieczność ustalenia za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, czy sporne usługi zostały wykonane. Wskazał też szereg czynności, które powinny zostać przeprowadzone. Ponadto organ odwoławczy zauważył, że w sprawie konieczne jest także dokonanie oceny, czy z ogółu obiektywnych okoliczności, takich jak faktyczny byt danego podmiotu, charakter i rodzaj wykonywanych przez niego czynności oraz ich rzeczywista, pozostająca w danym przypadku w zgodzie z zapisem faktury, realizacja, wynika, że podatnik mógł przewidzieć, że transakcja miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie Sądu, słusznie organ odwoławczy stwierdził, że zakres zleconych czynności przekracza ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, organ pierwszej instancji dokonując ustaleń faktycznych pominął istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, nie gromadząc w tym zakresie żadnych dowodów. Było to skutkiem błędnego odczytania treści normy materialnoprawnej, co w sposób bezpośredni przełożyło się na zakres poczynionych ustaleń faktycznych. Ze względu na znaczenie w sprawie okoliczności faktycznych, które mają zostać ustalone i czynności dowodowych, zalecanych przez organ odwoławczy, wydanie decyzji po ich przeprowadzeniu przez organ odwoławczy pozbawiłoby stronę możliwości poddania kontroli instancyjnej wydanej decyzji, gdyż na rozstrzygnięcia wydawane przez organ odwoławczy służy jedynie skarga do sądu administracyjnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) (dalej: u.p.p.s.a.) oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez oddalenie przez WSA skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 O.p., co wymagało jej uchylenia, bowiem pozostawiono w obiegu prawnym wadliwą decyzję, którą przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji w sytuacji, gdy postępowanie nie wymagało jego uzupełnienia w całości albo w znacznej części przez organ podatkowy II instancji; - art. 134 ust. 1 w zw. z art. 3 § 1 u.p.p.s.a. oraz art. 7 Konstytucji RP – poprzez zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem i ograniczenie się składu orzekającego do wniosków i zarzutów strony skarżącej zawartych w złożonej skardze do WSA w Gdańsku, w następstwie czego utrzymano w obiegu prawnym zaskarżoną decyzję. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku; - zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: - oddalenie skargi kasacyjnej; - zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, jednak z urzędu bierze pod rozwagę przesłanki nieważności postępowania, określone w art. 183 § 2 powołanej ustawy. W niniejszej sprawie nie dostrzeżono naruszeń przepisów prawa mogących świadczyć o nieważności postępowania sądowego, tym samym sprawa ta może być rozpoznana w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, które – zgodnie z art. 176 w związku z art. 174 powołanej ustawy – mogą dotyczyć naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie albo naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. W sprawie autor skargi kasacyjnej oparł skargę kasacyjną na zarzutach naruszenia przepisów postępowania powiązując przy tym powołane w tych zarzutach regulacje procedury sądowej i podatkowej z przepisami Konstytucji RP. 6.4. Pierwszy z zarzutów, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 u.p.p.s.a. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez oddalenie przez WSA skargi spółki w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem art. 233 § 2 O.p., nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie można się bowiem zgodzić z autorem skargi kasacyjnej aby Sąd pierwszej instancji błędnie ocenił zastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 233 § 2 O.p. Wymieniony art. 233 § 2 stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z regulacji tej wynika, że organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, tylko wtedy gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Zaznaczyć należy, że jeżeli istnieje konieczność przeprowadzenia jedynie dowodu uzupełniającego, dowód ten może przeprowadzić organ odwoławczy. Stosownie bowiem do treści art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 O.p. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy, nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Innymi słowy, decyzję o której mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 O.p., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Stosując ten przepis organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 409/10, opubl. CBOIS). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił istnienie przesłanek wymienionych w art. 233 § 2 O.p. Z zaskarżonej decyzji wynika (vide str. 8-9 zaskarżonej decyzji), że organ dosyć szczegółowo wskazał jakie czynności należy jeszcze poczynić aby prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wytyczne takie były jak najbardziej zasadne, gdy zważy się, że w wydanym w sprawie wyroku, poprzedzającym przedmiotową decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał, iż przy ponownym rozpatrywaniu sprawy koniecznym będzie pełne przedstawienie stanu faktycznego i ewentualnie wskazanie okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że strona przynajmniej mogła przewidywać, że dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. Powyższy wniosek musi wynikać z okoliczności zawarcia transakcji. Takie fakty jak: brak wypełniania obowiązków podatkowych przez wystawcę faktury, brak siedziby, okazjonalność transakcji, okoliczności jej zawarcia, sposób zapłaty, mogą doprowadzić do wniosku, że strona skarżąca powinna dochować wynikających z przepisów aktów należytej staranności i dokonać sprawdzenia kontrahenta w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodzić się więc należało z Sądem pierwszej instancji, że organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, iż organ pierwszej instancji dokonując ustaleń faktycznych pominął istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności, nie gromadząc w tym zakresie żadnych dowodów. Było to skutkiem błędnego odczytania treści normy materialnoprawnej, co w sposób bezpośredni przełożyło się na zakres poczynionych ustaleń faktycznych. W sprawie zaistniała zatem nie tyle konieczność uzupełnienia materiału dowodowego, co zgromadzenia go od początku celem ustalenia i oceny nowych okoliczności istotnych z punktu widzenia mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego, na które to okoliczności organ pierwszej instancji nie zwrócił wcześniej uwagi. Ze względu na znaczenie w sprawie okoliczności faktycznych, które mają zostać ustalone i czynności dowodowych, zalecanych przez organ odwoławczy, wydanie decyzji po ich przeprowadzeniu przez organ odwoławczy pozbawiłoby stronę możliwości poddania kontroli instancyjnej wydanej decyzji, gdyż na rozstrzygnięcia wydawane przez organ odwoławczy służy jedynie skarga do sądu administracyjnego. Analizując zaskarżoną decyzję należy również zauważyć, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p. (vide str. 10 zaskarżonej decyzji). Wskazany przez organ podatkowy zakres postępowania jaki należy przeprowadzić dla prawidłowego postępowania był szeroki i nie mógł być oceniony jako postępowanie uzupełniające. Powyższe okoliczności świadczą o tym, że organ podatkowy nie naruszył art. 233 § 2 O.p. Uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania miało swoje podstawy. Zakres postępowania dowodowego jaki zgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należało przeprowadzić dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT obejmował nie tylko ustalenie, że faktura pochodzi od podmiotu nieuprawnionego do jej wystawienia ale również, że strona przynajmniej mogła przewidywać, iż dokonuje transakcji, której celem było uzyskanie korzyści podatkowej. 6.5. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 134 ust. 1 w zw. z art. 3 § 1 u.p.p.s.a. oraz art. 7 Konstytucji RP. Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej aby Sąd pierwszej instancji przeprowadził nieprawidłową kontrolę. Lektura zaskarżonego orzeczenia nie daje przy tym podstaw do uznania aby Sąd nie zbadał zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie jak również aby uczynił przedmiotem rozpoznania legalności inną sprawę administracyjną niż ta, w której wniesiono skargę. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji słusznie oddalił skargę na podstawie art. 151 u.p.p.s.a. 6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.