II FSK 3452/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 278/16 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. (sygn.akt I SA/Kr 278/16), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. J. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 22 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. W skardze kasacyjnej od tego wyroku skarżący zaskarżył ów wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a. przez niezasadne oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej: I. przepisów prawa procesowego, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik postępowania: a) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.), albowiem organ mimo wyraźnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych pouczył skarżącego, że nie musi deklarować formy opodatkowania w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz w związku ze zgłoszeniem spółki cywilnej do CEIDG, b) art. 122 O.p. poprzez niedostateczne i niedokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj. • brak przesłuchania A. C. będącej wspólnikiem spółki cywilnej [...] s.c., • brak przesłuchania urzędniczki rejestrującej ww. s.c. i pouczającej skarżącego o braku konieczności zadeklarowania przez niego formy opodatkowania, • brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego informatyka na okoliczność ustalenia zasad pracy systemu komputerowego w organie administracyjnym, rejestrującego złożone przez skarżącego wnioski oraz odtworzenia szczegółów przesłanego informatycznie wniosku, który najprawdopodobniej obejmował również oświadczenie o wyborze formy opodatkowania zgodnie z oświadczeniem skarżącego, czego organ nie ustalił, a Sąd błąd ten powielił, c) art. 123 O.p. ze względu na wydanie decyzji bez umożliwienia skarżącemu wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań; II. przepisów prawa materialnego, tj. a) przepisu art. 9 ust. 1 zd. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak wybrania przez skarżącego jakiejkolwiek formy opodatkowania na skutek niewypełnienia przez niego we wniosku CEIDG-1 w rubryce 18 żadnego z przewidzianych pół stanowi oświadczenie skarżącego o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych; podczas gdy niedokonanie przez skarżącego wyboru innej formy opodatkowania ustawodawca wyraźnie uznał za wybór opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (art. 9 ust. 1 zd. 3 u.z.p.d.); b) przepisu art. 9 ust. 1 u.z.p.d. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że brak wybrania przez skarżącego jakiejkolwiek formy opodatkowania na skutek niewypełnienia przez niego we wniosku CEIDG-1 w rubryce 18 żadnego z przewidzianych pół stanowi oświadczenie skarżącego o wyborze opodatkowania na zasadach ogólnych; podczas gdy oświadczenie o wyborze jakiejkolwiek formy opodatkowania przez skarżącego powinno nastąpić w sposób jednoznaczny, a tym samym nie można na zasadzie dowolności wykazywać, że skarżący wybrał opodatkowanie na zasadach ogólnych w sytuacji, gdy wszystkie jego zachowania, w tym dokonywane wpłaty podatku i tytuły wpłat wskazywały jednoznacznie na wybór (kontynuację) opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych; c) art. 9 ust. 2 u.z.p.d. przez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że oświadczenie wspólników spółki cywilnej osób fizycznych o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych powinno nastąpić po zawarciu przez nich umowy cywilnej, podczas gdy przepis nie definiuje terminu, w którym powinno nastąpić ww. oświadczenie, a ponadto nie wskazuje, że wspólnicy dotychczasowo korzystający z ww. formy opodatkowania zobowiązani są do potwierdzenia tej formy na zasadach innych niż w art. 9 ust. 1 u.z.p.d. pod rygorem przyjęcia, że podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych; d) art. 27 ust. 1 u.z.p.d. przez obliczenie podatku od ustalonego przychodu 702.627,84 zł w kwocie 217.462,00 zł, podczas gdy zgodnie z powołanym przepisem wysokość prawidłowo obliczonego podatku (przy uwzględnieniu stanowiska organu w pozostałym zakresie, co skarżący kwestionuje) powinna wynosić 212.310,97 zł. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy problemu oceny, czy organy podatkowe prawidłowo opodatkowały dochody skarżącego osiągnięte przez niego w 2012 r. z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej [...] na zasadach ogólnych w sytuacji, gdy skarżący prowadził już uprzednio działalność gospodarczą osobiście i dochody osiągane z tej działalności opodatkowane były ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych zgodnie ze złożonym przez podatnika wcześniej oświadczeniem. Skarżący utrzymywał, że w takich okolicznościach nie musiał we wniosku o zmianę wpisu w CEIDG przy rejestracji spółki cywilnej dokonywać wyboru formy opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla dochodów uzyskiwanych z tej działalności, bowiem niedokonanie wyboru innej formy opodatkowania powinno być uważane za wybór formy opodatkowania w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (na zasadzie kontynuacji wybranej uprzednio formy opodatkowania dochodów z działalności wykonywanej osobiście). Natomiast nawet przy założeniu, że oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania powinno nastąpić w sposób jednoznaczny przez zaznaczenie we wniosku CEIDG rubryki nr 18 (dotyczącej wyboru formy opłacania podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej) to i tak organy dochody z tej ostatniej działalności powinny opodatkować podatkiem zryczałtowanym, bowiem wymagały tego okoliczności sprawy. Do tych okoliczności skarżący zaliczył błędne pouczenie go przez urzędniczkę przyjmującą wnioski CEDIG-1, że nie musi zaznaczać żadnej formy opodatkowania w rubryce 18, bowiem zgodnie art. 9 ust. 1 u.z.p.d. może korzystać z dotychczasowej formy opodatkowania. Opodatkowanie w zaskarżonej decyzji dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie s.c., zaaprobowane przez Sąd I instancji, skarżący uznał w związku z tym za naruszające art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska tego nie podziela. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak trafnie zauważa się w piśmiennictwie, "zasada z art. 121 § 1 o.p. jest zasadą ogólną postępowania podatkowego, a nie zasadą ogólną prawa podatkowego. Ex definitione nie znajduje ona zastosowania do relacji między podatnikami a organami podatkowymi, jakie mają miejsce poza postępowaniem podatkowym" (B. Brzeziński, Glosa do wyroku WSA z dnia 10 października 2007 r., I SA/Ol 287/07, POP nr 2/2008, s. 127). Nie mogło zatem dojść do jej naruszenia przez to, że – jak twierdził skarżący – podczas składania wniosku o zmianę wpisu do CEIDG został błędnie pouczony przez urzędniczkę o przysługującym mu prawie opodatkowania dochodów z działalności w formie spółki cywilnej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Dlatego też niezasadny był pozostający w związku z tym zarzut naruszenia art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) przez nieprzesłuchanie wspólniczki skarżącego i urzędniczki rejestrującej spółkę cywilną na okoliczność owego błędnego pouczenia, nie miało to bowiem znaczenia dla sprawy. Skarżący był zresztą w swych twierdzeniach niekonsekwentny podnosząc w skardze kasacyjnej, że razem ze wspólnikiem "wyraźnie wskazali, że ich wolą jest wybór i rozliczanie się w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, wskazując też, że składali wcześniej oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania" (s. 5-6 skargi kasacyjnej). Z relacji tej wynika, że skarżący nie zaznaczył, że wcześniejsze jego oświadczenie odnosiło się do wyboru formy opodatkowania dochodów z działalności wykonywanej osobiście, a nie z działalności w formie spółki cywilnej. W tych okolicznościach niezasadne było przypisywanie organom podatkowym naruszenia wspominanych zasad ogólnych. Sprzeczne z materiałem dowodowym jest twierdzenie skarżącego, jakoby doszło do naruszenia przez organy podatkowe prawa skarżącego do wysłuchania przez pozbawienie go możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 123 O.p.). Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu z dnia 28 października 2015 r. wynika, że w tym dniu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika K. W. zapoznany został ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz pouczony o treści art. 200 O.p. Protokół został podpisany przez pracownika organu i pełnomocnika skarżącego (k. 30 akt adm.). Skarżący z prawa wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego nie skorzystał. Niezasadne były też podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie z art. 9 ust. 1-3 u.z.p.d., pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (ust. 1). Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1, w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki składają wszyscy wspólnicy naczelnikom urzędów skarbowych właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników. Wspólnicy spółki cywilnej osób fizycznych rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej (ust. 2). W przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i niezłożenia w określonym terminie oświadczenia (wniosku), o którym mowa w ust. 1 lub w art. 29 ust. 1, podatnik jest obowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym (ust. 3). Z przepisu tego wynika, że skorzystanie z formy opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej w postaci ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależnione jest od złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia o wyborze opodatkowania w tej formie na dany rok podatkowy, co podatnik powinien uczynić najpóźniej do 20 stycznia roku podatkowego. W razie rozpoczęcia działalności gospodarczej podatnik może złożyć oświadczenie na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli tego nie uczynił - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Obowiązek powyższy dotyczy także działalności w formie spółki – w takim przypadku oświadczenie składają wszyscy wspólnicy naczelnikom urzędów skarbowych właściwym według miejsca zamieszkania każdego ze wspólników, z tym że wspólnicy spółki cywilnej osób fizycznych rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Skarżący - jak twierdził – wykorzystał drugi z wymienionych sposobów złożenia oświadczenia. Utrzymywał on przy tym, że dla skorzystania z opodatkowania dochodów z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej wystarczało jego oświadczanie złożone uprzednio w odniesieniu do dochodów z działalności wykonywanej osobiście (jej wykonywanie skarżący rozpoczął 1 kwietnia 2011 r.). Zdaniem skarżącego, to uprzednio złożone oświadczenie było w pełni aktualne w odniesieniu do dochodów z działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej, której wykonywanie skarżący rozpoczął od 1 kwietnia 2012 r. Dlatego też, w ocenie skarżącego, niezłożenie wyraźnego oświadczenia we wniosku CEIDG podczas zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej spółki cywilnej nie mogło być uznane za brak oświadczenia co do wyboru formy opodatkowaniu dochodów z niej osiąganych. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko skarżącego stoi w sprzeczności z brzmieniem powołanych przepisów prawa materialnego. Jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w orzecznictwie NSA przyjmuje się zgodnie, że "oświadczenie o wyborze opodatkowania ryczałtem, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), powinno być złożone odrębnie co do przychodów z działalności wykonywanej samodzielnie i odrębnie co do przychodów uzyskiwanych z udziału w spółce prowadzącej działalność gospodarczą (art. 6 ust. 5 powyższej ustawy)", czy też – innymi słowy – "przedsiębiorca, który prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, a dodatkowo działa w spółce cywilnej, musi dla każdej z tych aktywności oddzielnie określić formę opodatkowania" (wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2013 r., II FSK 2453/11, ONSAiWSA 2014/6/108). Zatem wbrew twierdzeniu skarżącego "złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu jest skuteczne tylko w odniesieniu do przychodów z tej formy działalności, w odniesieniu do której zostały spełnione warunki materialne dla tej formy opodatkowania oraz w odniesieniu do której zostały spełnione warunki formalne w postaci złożenia w ustawowym terminie i formie oświadczenia przez osoby wskazane w ustawie" (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2017 r., II FSK 1619/15, CBOSA). Niezakreślenie rubryki 18 wniosku CEDIG przy zgłaszaniu spółki cywilnej do ewidencji działalności gospodarczej żadną wiec miarą nie mogło być uznane za domniemane oświadczenie o woli kontynuacji formy opodatkowania wybranej uprzednio dla opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej wykonywanej osobiście. Przeciwnie, sytuacja ta podlegała kwalifikacji jako przypadek z art. 9 ust. 3 u.z.p.d., zgodnie z którym w przypadku rozpoczęcia działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego i niezłożenia w określonym terminie oświadczenia (wniosku), o którym mowa w ust. 1 lub w art. 29 ust. 1, podatnik jest obowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym. Niezasadny był wreszcie zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędne obliczenie podatku. Skarżący nie uwzględnił bowiem w podstawie opodatkowania dochodu z emerytur-rent krajowych, który wykazał w zeznaniu PIT-36 złożonym 25 kwietnia 2013 r. (38.46,04 zł). Dochód ten wraz z dochodem z pozarolniczej działalności gospodarczej (702.627,84 zł) dają razem dochód w wysokości 741.043,85 zł, a nie – jak wskazywał błędnie skarżący - 702.627,84 zł. Stąd – zgodnie z powołanym przepisem - podatek stanowił kwotę 14.839,02 plus 32 % nadwyżki ponad 85.528 zł czyli 224.604,14 zł. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Stawka minimalna opłat za czynności radców prawnych wynosiła w rozpoznanej sprawie 14.400 zł. Jednak Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił od zasądzenia na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części uznając, że przypadek skarżącego stanowi "szczególnie uzasadniony przypadek" w rozumieniu powołanego przepisu, uzasadniający miarkowanie podlegających zwrotowi kosztów postępowania.