II FSK 1155/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.) Sędzia NSA Marek Olejnik po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 705/20 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2020 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2020 r., o sygn. akt III SA/Wa 705/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2020 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, wydaną na wniosek S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona" lub "skarżąca"). Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie: "CBOSA"). Istota sporu dotyczy tego, czy w świetle art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej: "u.p.d.o.p."), usługę ubezpieczenia można uznać za "świadczenia o podobnym charakterze" do gwarancji, wymienionej w powołanym przepisie. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł organ interpretacyjny zaskarżając powyższy wyrok w całości i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.: art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 3 ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym wynagrodzenie uzyskane na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez zagraniczny zakład ubezpieczeń z tytułu świadczenia usług ubezpieczenia, w postaci składek przekazywanych przez spółkę nie będzie podlegało opodatkowaniu polskim podatkiem "u źródła", a na spółce nie ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, co doprowadziło sąd do niezastosowania art. 21 ust. 1 pkt 2a w zw. z art. 26 ust. 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi skarżącego; ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie sprawy do ponownego rozpatrzenia; oraz zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny sporządził w niniejszej sprawie uzasadnienie wyroku, oddalającego skargę kasacyjną, z uwzględnieniem art. 193 zdanie 2 p.p.s.a., czyli zawierające jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Istota zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy ubezpieczenie jest świadczeniem o podobnym charakterze do gwarancji, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z dnia 17 sierpnia 2021 r., o sygn. akt II FSK 587/21, którego argumentacja stanowiła następnie podstawę uzasadnienia wyroku NSA z dnia 14 października 2021r., sygn. akt II FSK 834/21 (CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela sposób rozstrzygnięcia w tych sprawach, poniżej odniesie się do zasadniczego problemu prawnego w tej sprawie, uwzględniając jej stan faktyczny. Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii ma wykładnia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwrotu "świadczeń o podobnym charakterze". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podziela poglądu wyrażonego w cytowanych wyżej orzeczeniach, że zwrot ten ma charakter klauzuli generalnej. Analizowany przepis nie uzależnia bowiem konsekwencji prawnych ustalonych faktów od zastosowania reguł odniesienia, to jest kryteriów pozaprawnych. Powszechnie przywoływanym przykładem klauzuli generalnej jest zawarte w art. 5 k.c. odesłanie do zasad współżycia społecznego. Klauzule generalne pełnią w systemie prawnym rolę "klap bezpieczeństwa", umożliwiających wpływ zmiennych reguł społecznych na literę prawa (zob. J. Wróblewski, Przepisy odsyłające, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego. Nauki Humanistyczno-Spoleczne 1964, seria I, z. 35, przedruk [w:] M. Zirk-Sadowski, Jerzy Wróblewski. Pisma wybrane, Warszawa 2015, s. 278). Odnosząc te uwagi do rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że sformułowanie "świadczenia o podobnym charakterze" nie odnosi się do reguł pozaprawnych (społecznych), stanowi natomiast pojęcie języka prawnego o charakterze niedookreślonym. Wypełnienie go treścią następuje w toku wykładni. W tym przypadku do kryteriów pozwalających na dekodowanie normy prawnej zaliczyć należy wynik porównania pomiędzy wymienionymi w przepisie czynnościami prawnymi a czynnością analizowaną. Jeżeli okaże się, że spełniony jest warunek podobieństwa, co do charakteru istotnych elementów tych czynności, wówczas można stwierdzić że wyczerpana jest dyspozycja tego przepisu. Czynność analizowana mieści się bowiem w hipotezie normy opisanej w sposób niedookreślony. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy podzielić argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku. Dokonano w nim szczegółowego porównania usług ubezpieczeniowych i świadczenia gwarancji. W szczególności rację ma sąd pierwszej instancji wskazując, że "oparcie twierdzenia o rzekomym podobieństwie pomiędzy świadczeniem usług ubezpieczeniowych a gwarancją wyłącznie na słownikowym (i to potocznym) rozumieniu wyrażenia "gwarancja" nie jest argumentem przekonującym co do tego, że elementy charakterystyczne dla usługi gwarancji przeważały nad elementami charakterystycznymi dla usługi (świadczenia) ubezpieczeniowego." Za niedopuszczalne metodologicznie uznać należy porównywanie pojęć na gruncie różnych znaczeniowo płaszczyzn. Organ definiując umowę ubezpieczenia, jako instytucję prawa cywilnego w znaczeniu wynikającym z art. 805 § 1 k.c. porównuje ją z gwarancją w znaczeniu potocznym. Tymczasem pojęcia te należą do języka prawnego i posługując się tym właśnie językiem należy analizować ich znaczenie wyłącznie z perspektywy instytucji prawa cywilnego, do którego przynależą. W prawie podatkowym nie zdefiniowano odrębnie tych pojęć, a odesłanie do języka potocznego nie ma żadnego uzasadnienia. Już tylko z tego powodu zawarty w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego jest niezasadny. Ponadto, dokonując porównania instytucji gwarancji i ubezpieczenia na gruncie prawa cywilnego, trudno doszukać się podobieństw, które uzasadniałyby uznanie ich za świadczenia podobne. Zdaje sobie chyba z tego sprawę autor skargi kasacyjnej, skoro uzasadniając swoje stanowisko, odwołuje się do kryteriów pozaprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny powyższe rozważania odnosi do realiów rozpoznawanej sprawy, czyli sytuacji, w której umowy ubezpieczenia zawierane są w Polsce. Nie ma zatem przeszkód do porównywania instytucji uregulowanych w polskim ustawodawstwie według reguł języka prawnego. O słuszności rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji świadczy też wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Należy bowiem zwrócić uwagę na katalog usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Drugi z cytowanych przepisów ogranicza wysokość zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu kosztów "usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". Ustawodawca pomimo ujęcia wprost w art. 15e u.p.d.o.p. "ubezpieczenia", nie dokonał odpowiednich zmian legislacyjnych w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy. Skoro w art. 15e u.p.d.o.p. ustawodawca wprost wymienia usługę ubezpieczenia i gwarancji, to oznacza, że wprowadza pomiędzy nimi rozróżnienie, wykluczające możliwość uznania ubezpieczenia jako świadczenia o podobnym, na przykład do gwarancji, charakterze. Tym samym za niezasadny uznać należy zarzut błędnej wykładni art. 3 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 3 pkt 5, art. 3 ust. 5 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. M. Olejnik M. Wolf-Kalamala T. Kolanowski