II FSK 1080/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Tomasz Kolanowski, WSA del. Lidia Ciechomska–Florek, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1347/09 w sprawie ze skargi K. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 13 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE II FSK 1080/10 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 1 grudnia 2009 r., I SA/Kr 1347/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi K. W. uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z 13 maja 2009 r., znak [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym stanie faktycznym: wnioskiem z 26 lutego 2009 r. K. W. zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia współfinansowanego z Unii Europejskiej. Podatnik od stycznia 2006 r. do czerwca 2008r. otrzymywał wynagrodzenie w ramach umowy o pracę i umów o dzieło realizując zadania w ramach projektu "M." złożonego do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości w maju 2005r. współfinansowanego w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego będącego bezzwrotną pomocą Unii Europejskiej. Podatnik zatrudniony był na następujących stanowiskach: przedstawiciel handlowy - umowa o pracę w ramach projektu - intensywność pomocy publicznej 100% (w tym 75% EFS, 25% budżet państwa); trener (szkoleniowiec) - umowa o pracę w ramach projektu - intensywność pomocy publicznej 80% (w tym 75% EFS, 25% budżet państwa); Trener (szkoleniowiec) - umowa o dzieło w ramach, projektu - intensywność pomocy publicznej 80% (w tym 75% EFS, 25% budżet państwa). Podatnik ma zamiar złożyć wniosek o zwrot podatku dochodowego od dochodów z tytułu umów o pracę oraz umów o dzieło dotyczących obowiązków realizowanych w ramach wskazanego projektu dofinansowanego w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich. Podatnik zadał pytanie o następującej treści: Czy środki, które wnioskodawca otrzymał jako wynagrodzenie w okresie od stycznia 2006r. do czerwca 2008r. w ramach umów o pracę i umów cywilnoprawnych przy realizacji zadań bezpośrednio związanych z realizacją projektu szkoleniowego (w tym realizacją szkoleń) dofinansowanego w ramach działania 2.3 Schemat A Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich "Doskonalenie umiejętności i kwalifikacji kadr" współfinansowanego w 75% z Europejskiego Funduszu Społecznego są zwolnione z podatku dochodowego w części objętej dofinansowaniem z EFS? Interpretacją indywidualną z 13 maja 2009r. znak: [...] Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: O.p., uznał pogląd przedstawiony we wniosku za nieprawidłowy. Powyższe stanowisko zostało uzasadnione tym, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów O. p. zaniechano poboru podatku. Natomiast wszelkie dochody nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Dokonawszy analizy powyższych regulacji, a także przepisów ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206) i ustawy z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 155 poz. 1014 ze zm.) organ podatkowy wskazał, że w przypadku projektów realizowanych w ramach funduszy strukturalnych środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowią refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem sfinansowania były krajowe środki publiczne, a zatem pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa i nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W związku z okolicznością, że wynagrodzenie wypłacone podatnikowi pochodziło ze środków pracodawcy (zamawiającego dzieło) zdaniem organu wnioskodawca nie uzyskiwał dochodu pochodzącego ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej. Późniejsze ewentualne refinansowanie pracodawcy (zamawiającego dzieło) ze środków unijnych także w zakresie wydatków poniesionych na wynagrodzenia pracowników (wykonujących dzieło) realizujących zadania związane z projektem, nie może wpływać na powstałe już wcześniej zobowiązanie podatkowe pracownika (osoby wykonującej dzieło), ponieważ jego dochód nie został sfinansowany wprost ze środków unijnych. Tym samym wynagrodzenia wnioskodawcy w części (75%) współfinansowanej ze środków Unii Europejskiej na zasadzie refundacji (prefinansowania) nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Przyjmując nawet argumentację sformułowaną przez wnioskodawcę, że "prefinansowanie" jest jedynie techniczną kwestią, która nie ma wpływu na faktyczne pochodzenie środków, należy wziąć pod uwagę, iż z otrzymanego dofinansowania z tytułu realizacji projektu współfinansowanego z funduszy strukturalnych nie sposób wiarygodnie oddzielić część pochodzącą z tych funduszy od środków krajowych. Podsumowując organ wskazał, iż źródłem finansowania wynagrodzeń wnioskodawcy były wyłącznie środki krajowe, a nie środki bezzwrotnej pomocy i w związku z tym w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełnione kryterium pochodzenia środków pieniężnych (źródło finansowania), o którym mowa we wskazanym przepisie. Tym samym, zdaniem organu bezprzedmiotowa staje się analiza wykonywanych przez wnioskodawcę czynności pod kątem bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Podatnik pismem z dnia 28 maja 2009r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 7 lipca 2009r. znak [...] udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na powyższą interpretację, podatnik zarzucił organowi błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla wyniku sprawy, czym naruszył art. 121, art. 122 i art. 187 O.p. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w związku uchybieniami, których dopuściły się w niniejszym postępowaniu organy podatkowe uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd w pierwszej kolejności wskazał, że podziela ugruntowany w judykaturze pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 września 2008 r., II FSK 874/07, głoszący, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W konsekwencji stanowisko zaprezentowane przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, nie zasługiwało na uwzględnienie. Ponadto sąd zaznaczył, iż ze względu na zaniechanie analizy art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. w zakresie wynikającej z niego tzw. "przesłanki bezpośredniości", organ podatkowy naruszył art. 14c § 2 O. p. Sąd wskazał, że uzasadnienie interpretacji nie zawiera w tym zakresie uzasadnienia faktycznego i prawnego, przy jednoczesnym wyraźnym stwierdzeniu organu, że analiza ta wobec niespełnienia przesłanki pochodzenia środków, stała się bezprzedmiotowa. W związku z powyższym stanowiskiem organu, sąd nie mógł skontrolować prawidłowości interpretacji w kontekście drugiej przesłanki zwolnienia. Zatem, jak podkreślił sąd pierwszej instancji, przy udzieleniu ponownej interpretacji przepisów prawa podatkowego stan faktyczny i uzasadnienie prawne sprawy wymaga sprecyzowania w zakresie dotyczącym bezpośredniej realizacji przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Jednocześnie sąd nie przesądził, czy przesłanka ta została zrealizowana i podstawy zwolnienia zachodzą. 5. Na powyżej powołane orzeczenie Minister Finansów, działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w K., wniósł skargę kasacyjną domagając się uchylenia powyższego orzeczenia. Zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię; polegającą na przyjęciu, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy jest jedynie kwestią techniczną, zatem okoliczność czy środki wypłacane są bezpośrednio przez organizacje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania pozostaje bez znaczenia, bowiem kluczową przesłanką nabycia przedmiotowego zwolnienia jest ustalenie źródła środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu który ostatecznie ponosi ciężar ekonomiczny bezzwrotnej pomocy, a w przedstawionym stanie faktycznym ciężar finansowania bezzwrotnej pomocy ponoszą instytucje unijne. W ocenie organu podatkowego bezpośrednie otrzymywanie środków przez podatnika z bezzwrotnej pomocy przekazanej przez podmioty w przepisie tym wskazane, stanowi konieczną przesłankę warunkującą zwolnienie. Zatem, skoro źródłem finansowania wynagrodzenia wnioskodawcy były środki z funduszy strukturalnych stanowiące refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne, to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Zatem uzyskane przez podatnika dochody nie będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania, - art. 84 Konstytucji (Dz. U. Nr 78 poz. 483) oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania podczas gdy, zdaniem organu podatkowego nie mamy do czynienia z takim wyjątkiem a uzyskane przez wnioskodawcę dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy w tj.: -art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, mimo że rozstrzygnięciu temu nie można było zarzucić naruszenia wskazanego w wyroku przepisu prawa materialnego, zatem gdyby sąd dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., zaskarżona interpretacja nie zostałaby uchylona, a skarga podatnika zostałaby oddalona, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 2 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania tj. art. 14c § 2 O. p., w ten sposób, że w interpretacji nie zawarł uzasadnienia faktycznego i prawnego w odniesieniu do przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., bowiem nie dokonał oceny, czy podatnik realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W ocenie organu podatkowego zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 2 O. p., gdyż zawiera negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a. Ponadto organ wniósł o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w przedmiotowej sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej organu i zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Jej istota sprowadza się do kwestionowania dokonanej przez sąd pierwszej instancji wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Nie jest w sprawie kwestionowane, że wytyczne odnoszące się do wszystkich funduszy strukturalnych zostały zawarte w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/9 z 21 czerwca 1999 r. ustanawiającego przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych ( Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.). Opierają się one na przyjęciu m.in. zasady koncentracji środków priorytetowych, partnerstwie, subsydiarności oraz dodatkowości – a więc konieczności uzupełniania środków własnych danego państwa członkowskiego przeznaczonych na realizację poszczególnych projektów w postaci pomocy finansowej udzielonej przez Wspólnotę Europejską. Skarżący nie kwestionuje również sposobu wypłaty przedmiotowych środków, który określają przepisy krajowe, tj. art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju: "dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji (...) części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii", jakkolwiek wywodzi z tej treści odmienne konsekwencje prawno podatkowe, w kontekście przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju zasada zwrotu poniesionych w ramach programów pomocowych wydatków kwalifikowanych, będąca jedną z naczelnych zasad funkcjonowania funduszy strukturalnych, nie może być interpretowana w oderwaniu od celu jaki przyświecał ustawodawcy w konstruowaniu przedmiotowej ulgi podatkowej. Z ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, co zasadnie podkreślił sąd pierwszej instancji, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej, to jest prefinansowanie czy też refinansowanie, jest kwestią techniczną pozostającą bez wpływu na instytucję zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.. Na uwagę zasługuje także fakt, że omawiane zwolnienie podatkowe praktycznie by nie funkcjonowało, gdyby techniczny sposób przekazywania środków uniemożliwiać miał objęcie ich zwolnieniem u uprawnionych beneficjentów, bowiem faktycznego źródła pochodzenia środków służących sfinansowaniu projektu nie mogą zmienić krajowe zasady gospodarki budżetowej (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2011 r., II FSK 239/10). W rozpatrywanym przypadku kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła środków składających się na udzieloną bezzwrotną pomoc, a więc podmiotu który ostatecznie, finalnie ponosi ciężar ekonomiczny owej pomocy. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. ma na celu zapewnienie, że cała kwota pomocy przekazanej ze środków Unii Europejskiej będzie przeznaczona na realizację programów operacyjnych na poszczególnych szczeblach, a na pewno nie została ustanowiona w celu dofinansowywania budżetów państw członkowskich poprzez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów. Bez znaczenia w związku z tym dla realizacji przedmiotowej ulgi jest sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy z Unii Europejskiej. Zaprezentowana powyżej wykładnia nie narusza art. 84 Konstytucji RP. Przepis ten stanowiący o obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych nie wyklucza zastosowania zwolnień i ulg podatkowych, jeżeli mają one swoje ustawowe umocowanie. W sprawie niniejszej konstytucyjność analizowanego przepisu ustawy podatkowej nigdy nie była kwestionowana, dlatego zasadność zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 skutecznie mogła być kwestionowana co najwyżej z punktu widzenia błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 O.p. Organ interpretacyjny w swojej decyzji ograniczył się jedynie do analizy prawnej zaistnienia jednej z dwóch przesłanek przedmiotowego zwolnienia, która jak się okazało była wadliwa. W konsekwencji brak argumentacji prawnej co do drugiej z przesłanek, określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie pozwalał sądowi administracyjnemu dokonać kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w jej całokształcie i obligował ten sąd do uchylenia decyzji. Zawarte w uzasadnieniu orzeczenia sądu wytyczne co do dalszego postępowania są prawidłowe i nie nasuwają żadnych wątpliwości. Takowych nie zgłaszała również strona skarżąca, a jedynie przedstawiła własny subiektywny punkt widzenia co do spełnienia wszystkich wymogów jakie zawiera art. 14c § 2 O.p., nieuwzględniający faktu, że ocena co do zaistnienia przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. była błędna. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.