II FSK 1201/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 września 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1458/16 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 14 września 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1458/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. F. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 lipca 2016 r. w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Pełnomocnik Skarżącej na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 i § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: A. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1. naruszenie art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi przez Sąd I instancji w sytuacji, gdy rozstrzygnięcia organów podatkowych obu instancji obarczone są rażącymi naruszeniami procedury przejawiającymi się w naruszeniu przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), w szczególności w wyniku nieprawidłowego ustalenia, że w sprawie zaistniała pozytywna przesłanka odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. w postaci bezskuteczności egzekucji; 2. naruszenie art. 133 § 1 P.p.s.a. na skutek formułowania stanowiska i rozstrzygania sprawy przez Sąd I instancji nie na podstawie akt sprawy, z uwagi na bezpodstawne przyjęcie, iż istotna w sprawie okoliczność w postaci istnienia majątku Spółki – wierzytelności wobec R. SA (poprzednia nazwa F. SA) – została podniesiona przez Skarżącą po raz pierwszy dopiero w piśmie z dnia 9 listopada 2015 r., tj. już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego do majątku Spółki, w sytuacji gdy okoliczność ta została przedstawiona przez Skarżącą organowi egzekucyjnemu najpóźniej dnia 22 sierpnia 2012 r., zatem ponad trzy lata wcześniej, jednakże organ egzekucyjny zignorował istnienie majątku Spółki o znacznej wartości w postaci wyżej wskazanej wierzytelności i bezzasadnie nie objął go postępowaniem egzekucyjnym; B. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. – na skutek bezzasadnego uznania przez Sąd I instancji, iż organy podatkowe przed pociągnięciem Skarżącej do odpowiedzialności z ww. przepisu rzekomo prawidłowo przyjęły zaistnienie w sprawie pozytywnej przesłanki tej odpowiedzialności w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, jak również wskutek bezzasadnego nieuwzględnienia uchybienia organów w zakresie nieprawidłowego rozpoznania przez nie przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy. Wobec powyższego w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oddalającego skargę oraz o uchylenie w całości decyzji ówczesnego Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu oraz w całości poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Jej rozpoznanie należy rozpocząć od zarzutu sugerującego nieprawidłowe ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji. W ocenie autora skargi kasacyjnej, Skarżąca M. F. ma możliwość kwestionowania bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki z o.o. "F. D.", w sytuacji gdy przedstawia argumenty podważające ustalenia organów, które wymagają weryfikacji. Sąd administracyjny pierwszej instancji, oceniając ustalenia w zakresie bezskuteczności egzekucji, stanął na stanowisku, że prowadzone postępowanie egzekucyjne wykazało brak majątku, do którego można byłoby skierować egzekucję. Podkreślono, że wszelkie informacje pozyskane przy spisie stanu majątkowego zobowiązanej spółki zostały wykorzystane przez organ egzekucyjny. Ponadto wskazano, że pismem z dnia 12 lutego 2014 r. wezwano Skarżącą do wskazania majątku spółki, lecz w odpowiedzi na to wezwanie Skarżąca złożyła i przedstawiła rezygnację z pełnienia funkcji prezesa zarządu. W świetle powyższych ustaleń – zdaniem WSA w Poznaniu, nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej, iż nie wykazano bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki (str. 7 uzasadnienia wyroku). Zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pogląd sądu na sporne zagadnienie pozostaje w zgodzie z ugruntowaną linią orzeczniczą sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 351/18; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http//orzeczenia@nsa.gov.pl), a Naczelny Sąd Administracyjny, orzekający w niniejszym składzie, w pełni go podziela. Trafnie zatem stwierdził WSA w Poznaniu, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" znalazło oparcie w materiale dowodowym, gdyż sprawdzono w szczególności rejestr pojazdów, rejestr ksiąg wieczystych, rachunki bankowe, należności wynikające z umów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej Spółki z o.o. "F. D.". Ponadto Sąd zauważył, że w toku postępowania egzekucyjnego umorzone zostało względem strony postępowanie o wyjawienie majątku (postanowienie S.R. w P. z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt [...]). Z tego też powodu zasadnie – w ocenie Sądu I instancji – organ prowadzący egzekucję umorzył podstępowanie, z uwagi na brak składników majątkowych, do których można by ją prowadzić. Zatem w rozpoznawanej sprawie wydanie decyzji przez właściwy organ podatkowy nastąpiło po wyczerpującym, wnikliwym i pełnym przeprowadzeniu postepowania egzekucyjnego, po zebraniu wszelkich dowodów, mogących przyczynić się do zaspokojenia wierzytelności Skarbu Państwa, a ocena tego materiału znalazła odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. W konsekwencji zarzut naruszenia 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, podniesiony w skardze kasacyjnej, uznać należało za chybiony. Kolejny zarzut zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2) P.p.s.a. zmierza również do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Zarzut ten nie jest jednak trafny, gdyż niewątpliwie już po zakończeniu postępowania egzekucyjnego, w piśmie z dnia 9 listopada 2015 r. (k. 216 akt podatkowych) Skarżąca wskazała na istnienie wierzytelności względem R. S.A. (poprzednia nazwa F. S.A.) W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (por. str. 8-9) sąd administracyjny pierwszej instancji poddał szczegółowej i wyczerpującej analizie kwestię bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec tej spółki, aprobując w tej mierze ustalenia faktyczne poczynione w postępowaniu dowodowym akcentując, że "wskutek podjętych przez organy czynności ustalono, że postanowieniem z dnia 30 grudnia 2013 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w P. postanowił ogłosić upadłość spółki R. S.A." (k. 8 uzas.). Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę, że zgodnie z art. 146 pkt 4 Prawa upadłościowego i naprawczego po ogłoszeniu upadłości niedopuszczalne jest wszczęcie egzekucji świadczeń pieniężnych z masy upadłości. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wskazanie mienia spółki – wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Trafnie więc Sąd I instancji przyjął, iż Skarżąca wskazuje wierzytelność, której wyegzekwowanie de facto nie jest możliwe, w istocie nie wskazała majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki. Drugi z zarzutów zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1) P.p.s.a. obarczony jest z kolei błędem konstrukcyjnym, gdyż – pomimo iż sugeruje naruszenia przepisów materialnoprawnch – zmierza w istocie do podważenia ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy podatkowe. Zarzut ten nie jest jednak zasadny, nawet jeśli przyporządkować go do podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2) P.p.s.a. Podkreślić bowiem ponownie trzeba, że bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce została w niniejszej sprawie w sposób wystarczający wykazana, organy podatkowe podejmowały czynności mające na celu ustalenie składników majątkowych oraz uzyskanie środków pieniężnych w związku z prowadzoną egzekucją. W trakcie prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał bezskuteczność prowadzonej wobec Spółki egzekucji, w konsekwencji czego zarzut naruszenia art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należało za chybiony. Końcowo wskazać należy, że zarzuty sugerujące naruszenia przepisów proceduralnych mają ogólnikowy charakter i nie zostały one poparte skuteczną argumentacją, a sprowadzają się jedynie do polemiki z ocenami wyrażonymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zupełnie gołosłowne jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż "okoliczność w postaci istnienia majątku spółki – wierzytelności wobec R. S.A. (...) została przedstawiona przez Skarżącą organowi egzekucyjnemu najpóźniej dnia 22 sierpnia 2012 r." (str. 2). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Poznaniu przeprowadził pełną kontrolę legalności wydanych w sprawie decyzji w ich warstwie procesowej, która pozostawała w zgodzie z art. 133 § 1 P.p.s.a. Słusznie zaaprobowano ustalenia faktyczne poczynione przez organy, które dały podstawę do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "F. D.", przy czym nie ulega wątpliwości, iż również Spółka "F. S.A. (pierwotna nazwa spółki R.") była upadła i niewypłacalna. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd zawarł szczegółową i trafną argumentację na poparcie swego stanowiska, która odpowiada wszelkim kryteriom przewidzianym w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wobec treści pisma Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 sierpnia 2020 r. należy dodatkowo zwrócić uwagę, iż już po wydaniu ostatecznej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lipca 2016 r. (jak i zresztą też po wydaniu zaskarżonego wyroku WSA w Poznaniu z dnia 14 września 2017 r.) zaległość Spółki z o.o. "F. D." w podatku od towarów i usług za III kwartał 2011 r. przedawniła się z dniem 24 października 2017 r., za IV kwartał – przedawniła się z dniem 13 marca 2018 r. Podobnie, również z dniem 13 marca 2018 r. przedawniła się zaległość tejże spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z przedawnieniem się zaległości na podmiocie głównym, tj. "F. D." sp. z o.o. z siedzibą w P., wygasły zobowiązania tej spółki, a tym samym wygasła decyzja o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej i postanowieniem z dnia 7 lipca 2020 r. umorzono postepowanie egzekucyjne prowadzone wobec M. F. Jednakże na dzień wydania ostatecznej decyzji w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej, a to rozstrzygnięcie zapoczątkowało niniejszą kontrolę sądową – przedmiotowe zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r., jak i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., były wymagalne. W realiach niniejszej sprawy Skarżąca M. F. nie wskazała skutecznie takiego mienia spółki F. D." sp. z o.o., które mogło zostać uzyskane z od F. S.A. (obecnie R.) skoro przeprowadzenie egzekucji z rzeczonej wierzytelności nie było możliwe. W tej sytuacji skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.