I FSK 121/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 września 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 901/12 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 901/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. P. (zwanego w dalszej części uzasadnienia "podatnikiem" bądź "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 23 maja 2012 r. w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Decyzją z dnia 23 maja 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 grudnia 2011 r. uchylającą w całości decyzję organu podatkowego z dnia 11 czerwca 2007 r. i określającą podatnikowi za sierpień 2006 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 24.619 zł oraz określającą za sierpień 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 8.279 zł i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji kasacyjnej organ odwoławczy stwierdził m.in., że postępowanie dowodowe poprzedzające wydanie spornej decyzji z dnia 27 grudnia 2011 r. nie spełnia wymogów ustawowych, tak samo jak uzasadnienie ww. rozstrzygnięcia nie czyni zadość wymogom art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), zwana dalej "O.p.". Zdaniem organu odwoławczego dotychczas zebrany materiał dowodowy nie pozwala na odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń i wymaga uzupełnienia. Organ dodał przy tym, że wydając nową decyzję, organ I instancji winien w jej sentencji powołać również te przepisy prawa materialnego, które stanowią podstawę rozstrzygnięcia w ramach postępowania wznowieniowego. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie. Zaznaczył w niej, że nie kwestionuje wskazanych w zaskarżonej decyzji braków postępowania dowodowego, jak i zarzutu niedostatecznego uzasadnienia decyzji organu I instancji. Jednakże wobec upływu terminu przedawnienia obowiązkiem organu odwoławczego było uchylenie rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i umorzenie postępowania w sprawie, nie zaś jej przekazanie do ponownego rozpatrzenia, albowiem dalsze prowadzenie postępowania jest bezprzedmiotowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji W ocenie Sądu I instancji postanowienia z 7 i 11 lipca 2011 r. o wszczęciu postępowania karno-skarbowego i o przedstawieniu zarzutów ma związek także z wadliwym rozliczeniem podatku za sierpień 2006 r., a nie tylko, jak twierdzi skarżący, z rozliczeniem wszystkich pozostałych miesięcy 2006 r. Zdaniem Sądu istotne znaczenie dla postawienia takiej tezy ma wyraźne określenie w tych postanowieniach okresu objętego czynem zabronionym. Organ prowadzący postępowanie karne wskazał precyzyjnie, z dokładnością co do dnia, początek tego okresu – 27 lutego 2006 r. i jego koniec – 16 kwietnia 2007 r. Z okresu tego nie został wyłączony sierpień 2006 r. Rozliczanie podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy (w tej sprawie były to okresy miesięczne) polega na uwzględnianiu danych wynikających z rozliczenia poprzedniego miesiąca. Nie jest możliwe prawidłowe rozliczenie podatku za wrzesień 2006 r. bez uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres wynikającej z rozliczenia miesiąca sierpnia 2006 r. Postępowanie karne związane jest z nieprawidłowym sporządzeniem deklaracji VAT polegającym na odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez PPHU "A.". i w rozliczeniu miesiąca sierpnia skarżący także takie faktury uwzględniał, co zostało zakwestionowane. Ponadto Sąd pokreślił, że wskazana w tych postanowieniach łączna kwota uszczuplenia podatku od towarów i usług w wysokości 92.016,00 zł jest wynikiem rozliczenia podatku za wszystkie miesiące 2006 r., z uwzględnieniem kwoty nadwyżki z sierpnia 2006 r. do przeniesienia na wrzesień, w wysokości 8.279,00 zł. Taka właśnie kwota nadwyżki określona jest w zaskarżonej w tej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 23 maja 2012 r. i ta sama kwota została uwzględniona w rozliczeniu podatku za wrzesień 2012 r. zawartym w decyzji z dnia 29 czerwca 2011 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i kwot podatku do przeniesienia za poszczególne miesiące 2006 r., z wyłączeniem miesiąca sierpnia. Zdaniem Sądu, wskazana w wyżej wymienionych postanowieniach wydanych w postępowaniu karnym kwota uszczuplenia podatku od towarów i usług w wysokości 92.016,00 zł jest sumą zaniżenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., ale uwzględniającą prawidłową, według organu, nadwyżkę podatku naliczonego z sierpnia 2012 r. do przeniesienia na miesiąc następny. W ocenie Sądu, oznacza to, że wszczęte postępowanie karne dotyczy także wadliwego sporządzenia przez skarżącego deklaracji za sierpień 2006 r. Nie było zatem podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, bowiem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2006 r. nie upłynął. Skarga kasacyjna Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył powyższy wyrok i wniósł o jego uchylenie w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), ewentualnie jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto zwrócił się o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu postawionych powyższemu rozstrzygnięciu zarzutów, sformułowanych w zakresie naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego skarżący wskazał na te same argumenty, które stanowiły podstawę argumentacji prezentowanej na etapie skargi do Sądu I instancji. Podkreślił ponownie, powołując się na treść postanowień wydanych w postępowaniu karnoskarbowym toczącym się wobec skarżącego, że zakres przedmiotowy tegoż postępowania dotyczył niewykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. poza sierpniem. Tym samym brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego na należnym za sierpień 2006 r. Strona zwróciła przy tym uwagę, że sierpień 2006 r. nie był jedynym miesiącem, w którym wedle wyliczeń organów podatkowych nie wystąpiło zobowiązanie, lecz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Taka nadwyżka wystąpiła również w styczniu, marcu, czerwcu, wrześniu i październiku 2006 r. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie sposób zatem wyjaśnić, dlaczego w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia wskazano na te okresy rozliczeniowe w 2006 r. jako miesiące, w których doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług, a pominięto sierpień. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach uregulowanych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."). Wszystkie sformułowane zarzuty sprowadzają się do podważenia przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska odnośnie braku podstaw do uznania, że w sprawie doszło do przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2006 r. na skutek przyjęcia, że wszczęte wobec skarżącego postępowanie karno-skarbowe obejmowało swoim zakresem ten właśnie okres. Autor skargi kasacyjnej wywodził, że zarówno z treści postanowienia Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł.z dnia 7 lipca 2011 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, jak i z treści postanowienia z dnia 11 lipca 2011 r. o przedstawieniu skarżącemu zarzutów wyraźnie wynika, że nie dotyczą one tegoż właśnie okresu, tj. sierpnia 2006 r. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny za celowe uznał odniesienia się w sposób łączny do postawionych w sprawie zarzutów, gdyż rozstrzygnięcie wydane w tym zakresie w sposób bezpośredni determinuje ocenę zasadności zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jak również wpływa na ocenę wszystkich sformułowanych w osnowie skargi kasacyjnej zarzutów. Przedmiot sporu, zakreślony sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutami, sprowadza się zatem wyłącznie do analizy treści ww. postanowień z 7 i 11 lipca 2011 r. i ustalenia, czy prowadzone na ich podstawie postępowania karne-skarbowe obejmowało również sierpień 2006 r. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że z treści ww. postanowienia z dnia 7 lipca 2011 r., o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 62 § 2 w związku z art. 61 § 1 kks wynika, że kontroli poddać miano m.in. prawidłowość deklaracji VAT-7 złożonych przez podatnika w okresie od 27 lutego 2006 r. do 16 kwietnia 2007 r. wobec podejrzenia uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące "I-VII oraz IX-XII 2006 r.". Strona w oparciu o użyty w obu postanowieniach zwrot odnoszący się do skutków popełnionego na przestrzeni od 27 lutego 2006 r. do 16 kwietnia 2007 r. czynu, tj. "uszczuplenia należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące I-VII oraz IX-XII 2006 r.", wywodzi, że to ten właśnie okres stanowił zakres przedmiotowy postępowania organów kontroli skarbowej. Z poglądem tym nie sposób się jednak zgodzić. Wskazać za Sądem I instancji należy, że istotne znaczenie dla określania zakresu przedmiotowego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia 7 lipca 2011 r. ma wskazany w nim okres, w którym miało dojść do popełnia czynu zabronionego wskazanego w tymże postanowieniu. W obu postanowieniach wskazano, że okres ten dotyczył czynów (podania nieprawdy w złożonych przez skarżącego deklaracjach) mających miejsce od 27 lutego 2006 r. i do 16 kwietnia 2007 r. A zatem czynności podjęte w tym właśnie okresie stanowiły przedmiot ustaleń organów prowadzących postępowanie karne. Bez względu zatem na to czy wskutek popełnionego czynu zabronionego doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych z tytułu podatku od towarów i usług jedynie w miesiącach I-VII oraz IX-XII 2006 r. przedmiotem postępowania karnego objęty został cały okres od 27 lutego 2006 r. i do 16 kwietnia 2007 r. Nie można zatem zgodzić się z poglądem prezentowanym przez stronę, że prowadzone postępowaniu nie dotyczyło sierpnia 2006 r. Należy przy tym zaznaczyć, że miesięczny system rozliczeń podatku od towarów i usług opiera się również na uwzględnianiu danych wynikających z rozliczenia poprzedniego miesiąca. Nie jest zatem możliwe prawidłowe rozliczenie podatku za wrzesień 2006 r. bez uwzględnienia kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres wynikającej z rozliczenia miesiąca sierpnia 2006 r., o czym zresztą wspomniał Sąd I instancji w treści zaskarżonego wyroku. Wskazana w ww. postanowieniach z 7 i 11 lipca 2011 r. łączna kwota uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące I -VII oraz IX-XII 2006 r. w wysokości 92.016,00 zł jest wynikiem rozliczenia podatku za wszystkie miesiące 2006 r., z uwzględnieniem kwoty nadwyżki z sierpnia 2006 r. do przeniesienia na wrzesień, w wysokości 8.279,00 zł. Taka właśnie kwota nadwyżki określona jest w zaskarżonej w tej sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 23 maja 2012 r. i ta sama kwota została uwzględniona w rozliczeniu podatku za wrzesień 2012 r. zawartym w decyzji z dnia 29 czerwca 2011 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i kwot podatku do przeniesienia za poszczególne miesiące 2006 r. Warto bowiem podkreślić, że z treści obu postanowień wynika, że postępowanie zostało wszczęte w efekcie ustaleń dokonanych w toku prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. kontroli skarbowej w przedsiębiorstwie skarżącego i wydanej na jej podstawie decyzji z dnia 29 czerwca 2011 r. Ustalenia zawarte w toku kontroli dotyczyły natomiast wszystkich miesięcy 2006 r. w tym i sierpnia. Oznacza to, że wszczęte postępowanie karne dotyczy także wadliwego sporządzenia przez skarżącego deklaracji za sierpień 2006 r. W efekcie, mając na uwadze treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11. oraz okoliczność, że podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o jego zawieszeniu należało uznać, że zaszły podstawy, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie było zatem podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, bowiem termin przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za sierpień 2006 r. nie upłynął. Powyższe w całości determinowało ocenę sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów tak naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 191, 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a., jak i prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 O.p. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.