II FSK 801/13

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 729/12 w sprawie ze skargi A. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 kwietnia 2012 r. nr [...] z w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 729/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A. S. (powoływanego dalej jako "podatnik", "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia. W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu zażalenia podatnika, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 1 marca 2012 r., którym przedłużono do dnia 2 maja 2012 r. termin zabezpieczenia dokonanego na majątku skarżącego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2012 r. W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy, przywołując art. 159 § 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej jako "u.p.e.a.") wskazał, że termin zabezpieczenia może być przedłużony przez organ egzekucyjny, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki: wierzyciel zgłosi stosowny wniosek w terminie trwania zabezpieczenia oraz wykaże, że z uzasadnionych przyczyn postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte. Dyrektor przedstawił następnie stan sprawy podając, że organ egzekucyjny – mając na uwadze wniosek wierzyciela z dnia 7 lipca 2011 r. (uzupełniony pismami z dnia 12 września 2011 r., 9 grudnia 2011 r. i 20 grudnia 2011 r.) postanowieniem z dnia 23 grudnia 2011 r. przedłużył termin zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2011 r. do dnia 2 marca 2012 r. Termin ten następnie przedłużono, wobec kolejnego wniosku wierzyciela z dnia 1 marca 2012 r., do dnia 2 maja 2012 r. Organ odwoławczy stwierdził, że organ egzekucyjny, stosownie do art. 155a u.p.e.a., dokonał zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2011 r., które zostało doręczone w dniu 26 kwietnia 2011 r. Z tym też dniem zaczął biec termin, od którego należy liczyć trzymiesięczny termin do zachowania ustawowego terminu do przedłużenia terminu zabezpieczenia w związku z brakiem wniosku wierzyciela o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Wnioskiem wierzyciela z dnia 7 lipca 2011 r. nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia. Tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., wydając zaskarżone postanowienie z dnia 1 marca 2012 r., orzekł, w czasie trwania zabezpieczenia, o dalszym przedłużeniu terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku zobowiązanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2011 r. do dnia 2 maja 2012 r., wszczętego wnioskiem wierzyciela z dnia 7 lipca 2011 r. Zarówno wierzyciel występując z wnioskiem z dnia 1 marca 2012 r. o dalsze przedłużenie terminu zabezpieczenia (do dnia 2 maja 2012 r.), jak i organ egzekucyjny orzekając postanowieniem z dnia 1 marca 2012 r. o przedłużeniu terminu zabezpieczenia (do dnia 2 maja 2012 r.) nie naruszył art. 159 § 2 u.p.e.a. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że data doręczenia zaskarżonego postanowienia stronie (w dniu 19 marca 2012 r.) nie ma wpływu na skuteczność przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 marca 2012 r. Za nieuprawnione organ odwoławczy uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 109 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej jako "k.p.a."), w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że wydanie zaskarżonego postanowienia (wprowadzenie go do obrotu prawnego) nastąpiło w terminie trzymiesięcznym, o którym mowa w art. 159 § 1 u.p.e.a. Dyrektor podkreślił, że zaskarżone postanowienie zostało wydane w ramach toczącego się postępowania w przedmiocie zabezpieczenia należności pieniężnych. Postępowanie to jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania tego obowiązku. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki z art. 159 § 2 u.p.e.a., tzn. wskazane przez wierzyciela okoliczności uprawniały organ egzekucyjny do przedłużenia terminu zabezpieczenia. Wierzyciel wyjaśnił bowiem, że postępowanie egzekucyjne nie mogło zostać wszczęte, ponieważ postępowanie odwoławcze nie zostało zakończone. W związku z tym, brak przedłużenia terminu zabezpieczenia podważałby sens dokonanego zabezpieczenia i byłby sprzeczny z interesem publicznym. Postępowanie zabezpieczające ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego, roszczeń wierzyciela. W skardze na powyższe postanowienie skarżący, wnosząc o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego, jak i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucił naruszenie: 1. art. 159 § 2 w zw. z art. 159 § 1 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że wniosek wierzyciela z dnia 7 lipca 2011 r. spełniał wymogi wniosku z art. 159 § 2 u.p.e.a., który może skutkować przedłużeniem zabezpieczenia, a w konsekwencji przyjęcie, że wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło w trakcie trwania zabezpieczenia; 2. art. 109 § 1 k.p.a. i art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 i art. 159 § 2 u.p.e.a., poprzez przyjęcie, że wydanie zaskarżonego postanowienia (wprowadzenie go do obrotu prawnego) nastąpiło w okresie trwania zabezpieczenia przedłużonego na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. W uzasadnieniu podniesiono, że nie można uznać, iż wniosek wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, z dnia 7 lipca 2011 r. o przedłużenie terminu zabezpieczenia, aczkolwiek został złożony przed upływem terminu przewidzianego w art. 159 § 1 u.p.e.a., to jednak ze względu na swoją treść nie spełniał warunków wniosku, o którym mowa w tym przepisie, a w konsekwencji nie mógł doprowadzić do skutecznego prawnie przedłużenia terminu zabezpieczenia. Skarżący przyznał, że był to pierwszy wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczenia, jednakże oprócz tego, że pochodził on od wierzyciela, to w pozostałym zakresie nie odpowiadał wymogom, jakie da się wywieść z art. 159 § 1 u.p.e.a., a które to wymogi decydują o tym, czy wniosek został złożony w wymaganym terminie i czy może wywołać skutek prawny w postaci uzyskania postanowienia organu egzekucyjnego przedłużającego termin zabezpieczenia. Zdaniem podatnika wniosek ten nie wskazał dostatecznej przyczyny uzasadniającej przedłużenie zabezpieczenia i czasu jej trwania, którą miał być fakt wszczęcia postępowania podatkowego, jak również nieprawidłowo, wręcz sprzecznie z obowiązującym prawem, wskazał okres przedłużenia zabezpieczenia, bowiem wskazał w tym zakresie okres dłuższy niż to w ogóle jest prawnie dopuszczalne. Podatnik zarzucił również, że organ odwoławczy nie odniósł się do podstawowego zarzutu w niniejszej sprawie, że postanowienie organu pierwszej instancji z dnia 29 lutego 2012 r. w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia do dnia 2 marca 2012 r. zostało doręczone stronie po upływie terminu poprzedniego przedłużenia (również kwestionowanego przez stronę), tj. w dniu 19 marca 2012 r. Końcowo zwrócono uwagę, że w dniu 5 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał ostateczne decyzje podatkowe określające skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług za okresy, których dotyczyła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 kwietnia 2011 r., w oparciu o którą w tym samym dniu wydano zarządzenie zabezpieczenia. Wskazano, że na podstawie powyższych decyzji wystawiono tytuły wykonawcze, w oparciu o które prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Skoro zabezpieczenie przestało istnieć wskutek przekształcenia się w postępowanie egzekucyjne, mogłoby się wydawać, że postępowanie sądowe zainicjowane skargą na postanowienie o przedłużeniu terminu zabezpieczenia winno zostać umorzone. Jednakże, zdaniem podatnika, skarga ta powinna zostać rozpatrzona, albowiem w przypadku stwierdzenia, że postanowienie to naruszało prawo i stan faktyczny nie uprawniał do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia, oznaczało, że organy bezprawnie przez pewien czas ograniczały prawo strony do dysponowania swoim majątkiem. W odpowiedzi na powyższą skargę organ, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm., dalej powoływanej jako "p.p.s.a."). Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd zauważył, że rozstrzygnięcie tej sprawy było uzależnione od orzeczenia WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 546/12 dotyczącej skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2012 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia dokonanego na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 kwietnia 2011 r. (a więc na podstawie tego samego co w niniejszej sprawie), tyle że za okres przedłużenia wcześniejszy, tj. do dnia 2 marca 2012 r. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę podatnika na postanowienie z dnia 28 lutego 2012 r. Sąd podzielił argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu powyższego orzeczenia. Zgodnie z art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Tym odrębnym przepisem jest art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza możliwość ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Sytuacja taka miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, albowiem w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia 20 kwietnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zabezpieczenia na majątku skarżącego, określając przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Termin trwania zabezpieczenia od jego dokonania w związku z wydaniem decyzji, o której mowa w art. 33 i 33a Ordynacji podatkowej został określony w art. 159 u.p.e.a. i zasadniczo wynosi 3 miesiące. Ustawodawca w art. 159 § 2 u.p.e.a., przewidział możliwość przedłużenia powyższego terminu na wniosek wierzyciela. Warunkiem jest złożenie wniosku o jego przedłużenie, zanim termin zabezpieczenia zakończy swój bieg, a przy tym gdy brak jest możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Przepis wymaga jednocześnie, aby przyczyny, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, były uzasadnione. Sąd zauważył, iż w sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, że wierzyciel złożył kolejny wniosek o przedłużenie terminu zabezpieczania, zanim termin ten zakończył swój bieg – miało to miejsce w dniu 7 lipca 2011 r. Jednocześnie postanowienia organu egzekucyjnego o przedłużeniu terminu zabezpieczenia były dwukrotnie uchylane przez organ odwoławczy. Dopiero trzecie z wydanych postanowień odniosło właściwy skutek w postaci wyznaczenia nowego terminu zabezpieczenia dokonanego na majątku podatnika. Z powyższych okoliczności podatnik wywiódł, że wydanie postanowienia przedłużającego termin zabezpieczenia dopiero w dniu 13 grudnia 2011 r. dokonane zostało z naruszeniem prawa, albowiem miało to miejsce już po upływie terminu zabezpieczenia. Zdaniem Sądu takie zapatrywanie nie jest prawidłowe i nie zasługuje na uwzględnienie. Uchylenie przez organ odwoławczy postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia nie niweczy skutku jaki wywołało złożenie wniosku o przedłużenie tego terminu. Należy odróżnić samo złożenie wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia od wydania postanowienia o jego przedłużeniu. Terminowe złożenie wniosku wywołuje skutek w postaci otwarcia możliwości przedłużenia terminu; bez tej czynności nie jest dopuszczalne prolongowanie terminu ponad okres, na który zabezpieczenie zostało ustanowione. Postanowienie o przedłużeniu terminu stanowi natomiast konsekwencję uprzednio złożonego wniosku i wskazuje, do jakiego momentu dozwolone jest dalsze stosowanie zabezpieczania. Sąd podkreślił, że uchylenie takiego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie jest równoznaczne z uchyleniem skutku, jaki wywołany został złożeniem wniosku. Oznacza to jedynie, że organ wydający wadliwe, uchylone postanowienie, powinien na nowo rozpatrzyć uprzednio złożony wniosek. Nie można natomiast przyjąć, że przez fakt uchylenia postanowienia wniosek taki stracił swój byt prawny i traktować tej sytuacji tak, jakby wierzyciel w ogóle takiego wniosku nie złożył. Uchylenie postanowienia w przedmiocie przedłużenia zabezpieczenia nie zmienia faktu, że wniosek został złożony w terminie, a zatem, że spełniona została przesłanka warunkująca prolongowanie terminu stosowania zabezpieczenia. Z art. 159 § 2 u.p.e.a. nie wynika, że rozstrzygnięcie w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia ma zapaść w czasie, kiedy termin zabezpieczenia jeszcze się nie zakończył, lecz to, aby przed upływem tego terminu wierzyciel złożył stosowny wniosek o jego przedłużenie. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że wydanie postanowienia z dnia 13 grudnia 2011 r. nie zostało dokonane z naruszeniem prawa, albowiem stanowiło konsekwencję rozpatrzenia uprzednio złożonego wniosku o przedłużenie terminu stosowania zabezpieczenia. Jednocześnie uchylenie wcześniejszych postanowień nie prowadziło do uchylenia skutków wynikających z terminowego złożenia wniosku. Skoro wniosek został wniesiony jeszcze w czasie trwania zabezpieczenia, to skutek w postaci terminowego złożenia wniosku już zaistniał, a zatem spełniona została jedna z przesłanek dopuszczająca możliwość prolongowania terminu zabezpieczenia. Postanowienia wydane przez organ odwoławczy uchylały jedynie rozstrzygnięcia w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczania, jednakże nie niweczyły samego faktu terminowego złożenia wniosku przez wierzyciela. Sąd dostrzegł, że jednym z rozstrzygnięć możliwych do wydania przez organ odwoławczy w następstwie rozpoznania zażalenia, jest uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. W związku z wydaniem takiego rozstrzygnięcia ulega przedłużeniu czas rozpoznania wniosku i możliwa jest sytuacja, w której wniosek taki zostanie rozstrzygnięty już po upływie terminu zabezpieczenia. Przyjęcie koncepcji prezentowanej przez skarżącego oraz zaprezentowanej w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1248/08, prowadziłoby do uniemożliwienia wydania skutecznego postanowienia o zabezpieczeniu w sytuacji, gdy pierwotne postanowienie w wyniku administracyjnej kontroli instancyjnej bądź sądowej zostałoby wyeliminowane z obrotu prawnego. Czas trwania postępowania zainicjowanego wniesieniem zażalenia, a zwłaszcza czas trwania ewentualnego postępowania sądowego, uniemożliwiłby bowiem wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zabezpieczenia przed jego upływem. Nie sposób przy tym wymagać od wierzyciela, aby był zobligowany do złożenia wniosku o przedłużenie terminu zabezpieczenia już w chwili, kiedy rozpoczął on swój bieg. Z założenia wniosek taki winien być bowiem składany dopiero w sytuacji, gdy nie ma możliwości wszczęcia postępowania egzekucyjnego w wyznaczonym terminie. Zdaniem Sądu zgłoszony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek z dnia 7 lipca 2011 r. nie może być uznany za wniosek niedopuszczalny z tej przyczyny, jakoby w sposób niezgodny z prawem określał termin wnioskowanego przedłużenia. Kompetencję przedłużenia terminu zabezpieczenia ustawodawca pozostawił bowiem w gestii organu egzekucyjnego, a nie wierzyciela. Rzeczą organu egzekucyjnego wydającego postanowienie o przedłużeniu terminu jest zatem weryfikacja złożonego wniosku i takie określenie przedłużonego terminu, które odpowiada prawu. W rozpatrywanej sprawie organ egzekucyjny weryfikując złożony wniosek wierzyciela sprostał tym wymaganiom dopiero przy kolejnym (trzecim) rozpatrzeniu sprawy, co nie oznacza jednak, że nie mógł już rozpoznać wniosku, który został przez wierzyciela złożony w terminie. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wywiedziona została skarga kasacyjna, którą podatnik zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając naruszenie: 1. art. 159 § 2 w zw. z art. 159 § 1 u.p.e.a. poprzez ich nieprawidłową wykładnię: - przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie nastąpiło skuteczne prawnie przedłużenie terminu zabezpieczenia do dnia maja 2012 r. na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a., w związku z uprzednim przedłużeniem terminu zabezpieczenia do dnia 4 stycznia 2012 r. i do dnia 2 marca 2012 r.; - przez przyjęcie, że samo złożenie wniosku wierzyciela w terminie określonym w art. 159 § 1 lub w art. 159 § 2 powoduje automatycznie przedłużenie zabezpieczenia, uniemożliwiające stronie złożenie wniosku o jego uchylenie w sytuacji, gdy nie wydano jeszcze postanowienia o przedłużeniu zabezpieczenia; 2. art. 1 § 2 p.u.s.a. polegającego na przeoczeniu przez Sąd pierwszej instancji sankcjonowania w zaskarżonej decyzji dokonanych naruszeń prawnych, mogących mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, polegających na wydaniu prawomocnych postanowień o przedłużeniu terminu zabezpieczenia w sytuacji, w której nie mogło dojść do pierwszego przedłużenia zabezpieczenia do dnia 4 stycznia 2013 r., bowiem mimo upływu terminu zabezpieczenia nie zostało wydane postanowienie o jego przedłużeniu przed upływem tego terminu, natomiast przed wydaniem postanowienia o zabezpieczeniu (wydanym po jego upływie) złożony został wniosek dłużnika o uchylenie zabezpieczenia. Z uwagi na powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przyznanie skarżącemu zwrotu kosztów postępowania w obu instancjach sądowych, w tym wynagrodzenia pełnomocnika według norm przepisanych, a także o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania sądowoadministracyjnego, które toczy się na skutek skargi kasacyjnej z dnia 1 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2946/12. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zwróciła uwagę, że na wynik postępowania w niniejszej sprawie ma wpływ sposób rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym oznaczonej sygn. akt II FSK 2946/12, ponieważ w przypadku uznania przez NSA, że nie doszło do prawnie skutecznego przedłużenia zabezpieczenia do dnia 4 stycznia 2012 r., nie mogło wobec tego nastąpić przedłużenie do dnia 2 maja 2012 r. Strona nadto uważa, że do przedłużenia terminu zabezpieczenia może dojść wyłącznie wskutek wprowadzenia do obrotu prawnego postanowienia organu egzekucyjnego w tym przedmiocie, co winno nastąpić najdalej w ostatnim dniu terminów przewidzianych w art. 159 § 1 lub art. 159 § 2 u.p.e.a., ponieważ przedłużony może być tylko ten termin, który nie minął. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do stwierdzenia legalności dokonanego przez organ egzekucyjny (wobec wniosku wierzyciela z dnia 1 marca 2012 r.), na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a., przedłużenia terminu zabezpieczenia do dnia 2 maja 2012 r. W punkcie wyjścia należy jednakże wskazać, że stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (wyrok z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 502/12), co do zgodności z prawem dokonanego przez organ egzekucyjny przedłużenia zabezpieczenia do dnia 4 stycznia 2012 r., zostało ostatecznie potwierdzone wyrokiem NSA z 16 grudnia 2014 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2946/12. Przytoczona w uzasadnieniu tego orzeczenia argumentacja, w znaczącym zakresie zasługuje na powtórzenie również w niniejszej sprawie. Przede wszystkim za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., który to przepis określa podstawową funkcję sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji. Ma on przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2014 r., w sprawie II FSK 1038/12, publ. LEX nr 1481387). Do jego naruszenia nie może zatem dojść wskutek "przeoczenia przez Sąd I instancji sankcjonowania w zaskarżonej decyzji dokonanych naruszeń prawnych". Bezpodstawne są także sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez WSA w Gdańsku art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 159 § 2 u.p.e.a. oraz art. 159 § 1 u.p.e.a. Należy zauważyć, że na wniosek wierzyciela złożony w trybie art. 159 § 2 u.p.e.a., dochodzi do wszczęcia odrębnego postępowania administracyjnego przed organem egzekucyjnym, który to jest właściwy do jego rozstrzygnięcia. W ramach tego postępowania znajduje zatem zastosowanie, z uwagi na odesłanie z art. 18 u.p.e.a., art. 61 § 1 i § 3 k.p.a. Zgodnie z tymi przepisami postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu, a datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi administracji publicznej. Datą zatem wszczęcia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zabezpieczenia w niniejszej sprawie był dzień 1 marca 2012 r., w którym to złożony został do organu egzekucyjnego wniosek o przedłużenie zabezpieczenia przez wierzyciela podatkowego. Wniosek ten złożono przed upływem uprzednio przedłużonego terminu zabezpieczenia (do dnia 2 marca 2012 r.), a więc w czasie trwania zabezpieczenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony skarżącej, że nie tylko wniosek o przedłużenie zabezpieczenia ale również postanowienie organu egzekucyjnego w tym przedmiocie, winno być wydane przed upływem terminu zabezpieczenia. Jak już zaznaczono, nie ulega wątpliwości, że termin zabezpieczenia może być przedłużony, jeżeli wniosek w tym przedmiocie zostanie wniesiony przez wierzyciela w terminie trwania zabezpieczenia, czyli najpóźniej w ostatnim dniu upływu terminu. Nie można też przyjąć, aby przez fakt uchylenia postanowienia wniosek taki stracił swój byt prawny i traktować tej sytuacji tak, jakby wierzyciel w ogóle takiego wniosku nie złożył. W orzecznictwie wskazano, że wniosek o przedłużenie zabezpieczenia powinien zawierać wskazanie przyczyn, z powodu których postępowanie egzekucyjne nie mogło być wszczęte, a także zostać złożony w terminie trwania zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2009 r., w sprawie I FSK 1563/07, publ. ONSAiWSA 2010/6/104). Z art. 159 § 2 u.p.e.a., w brzmieniu odnoszącym się do stanu sprawy wynika, że co do obowiązku o charakterze niepieniężnym termin zabezpieczenia może być przedłużony tylko o okres do trzech miesięcy. Wnioskując a contrario, należy zatem przyjąć, że ustawodawca w tym przepisie nie zawarł takiego ograniczenia w stosunku do należności o charakterze pieniężnym. Oznacza to, że na podstawie art. 159 § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny jest obowiązany przedłużyć termin złożenia wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w czasie trwania zabezpieczenia, a także to, że termin zabezpieczenia należności pieniężnych może być przedłużany wielokrotnie. Prawidłowo Sąd I instancji wskazał, że argumentację taką wzmacnia treść art. 159 § 3 u.p.e.a., w którym ustawodawca przewidział możliwość wniesienia zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie przedłużenia terminu zabezpieczenia. Jednocześnie nie wykluczono w tym przepisie możliwości stosowania przez organ odwoławczy art. 138 § 2 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., a tym samym wydawania postanowienia o charakterze kasacyjnym i uchylania zaskarżonego postanowienia w całości i przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Sytuacja taka niewątpliwie wpływa na czas trwania zabezpieczenia, lecz ustawodawca nie zakreślił w przepisach u.p.e.a. terminu końcowego (dies ad guem), do rozstrzygnięcia wniosku o przedłużenie dokonanego zabezpieczenia. Stanowisko co do możliwości przedłużania terminu zabezpieczenia po upływie terminu pierwotnego zabezpieczenia, jeśli wniosek wierzyciela został złożony jeszcze w terminie trwania zabezpieczenia, akceptowane jest także w piśmiennictwie (por. t. 3.3. w M. Faryna, Komentarz do art.159 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, publ. LEX/el). W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).