I FSK 1157/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. [...] sp. z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1172/16 w sprawie ze skargi L. [...] sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 17 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2013 r. oraz styczeń 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. [...] sp. z o.o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1172/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), oddalił L. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej "skarżąca" lub "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z dnia 17 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń 2014 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej naruszenie prawa materialnego oraz przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a., polegające na: 1) niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 122, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej "O.p.") oraz art. 43 ust. l pkt 38, 39, 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej "ustawa o VAT") - wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uznanie za prawidłowe zaniechania wystąpienia przez organy podatkowe z zapytaniem do Urzędu Statystycznego (mimo wniosku strony w tym przedmiocie), uniemożliwiło prawidłowe i obiektywne przypisanie klasyfikacji świadczonych przez skarżącą usług i doprowadziło do nieusprawiedliwionej odmowy zastosowania ustawowego zwolnienia, zaś zawężona interpretacja przepisu art. 43 ustawy o VAT - skutkowała odmową jego zastosowania. Powyższe doprowadziło do błędnego rozpoznania stanu faktycznego, a w konsekwencji przyjęcia nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług tj. stawki podstawowej zamiast zwolnienia z podatku; 2) niewłaściwym zastosowaniu art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne oddalenie skargi, w sytuacji, w której zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 122, art. 121. O.p. oraz art. 43 ust. l pkt 38, 39, 40 ustawy o VAT. Wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA prawidłowo ocenił, że skarżona decyzja została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, to zamiast oddalić skargę - wydałby wyrok uchylający zaskarżoną decyzję; 3) dokonaniu nieprawidłowej, zawężającej wykładni art. 43 ustawy o VAT, a w konsekwencji odmowie jego zastosowania. Uchybienie to miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, ponieważ prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu stanowiłaby o jego zastosowaniu do usług świadczonych przez spółkę i tym samym Sąd pierwszej instancji uznałby decyzje organów podatkowych za pozbawione uzasadnienia prawnego, a w konsekwencji - skarga strony zostałaby uwzględniona. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, domagając się przy tym rozpoznania sprawy na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. Na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej istotny wpływ ma treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., I FSK 1476/16. W sprawie tej oddalono skargę kasacyjną wniesioną przez L. sp. z o.o. w P. na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 lutego 2016 r., I SA/Po 724/15, oddalający skargę na decyzję ostateczną organu odwoławczego dotyczącą podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. Ten prawomocny wyrok, stosownie do treści art. 170 p.p.s.a., wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał ale także i inne sądy. To związanie w niniejszej sprawie jest o tyle silne, że orzeczenie to dotyczy rozliczenia spółki za okres bezpośrednio poprzedzające. Ponadto w obu sprawach mamy niemal tożsamy stan faktyczny, taki sam stan prawny i problem prawny. Ponadto w obu sprawach zarzuty skarg kasacyjnych są niemal tożsame. 4.3. Uwzględniając powyższe za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 122, art. 121 O.p. Autor skargi kasacyjnej podnosi, że zasięgnięcie opinii "zgodnie z wnioskiem strony" było uzasadnione koniecznością zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i umożliwienia Skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, a nieuwzględnienie jej wyjaśnień skutkowało nieprawidłową oceną stanu faktycznego i w konsekwencji wydaniem krzywdzącego dla niej rozstrzygnięcia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, skoro w sprawie sporna była kwalifikacja usługi i istniał spór o klasyfikację, to koniecznym było zasięgnięcie opinii urzędu statystycznego w tym względzie. W rozpoznanej sprawie spór stron sprowadzał się do tego, czy część usługi świadczonej przez Skarżącą jako zarejestrowany odbiorca można zakwalifikować jako usługę finansową, zwolnioną z podatku od towarów i usług. Twierdząc, że powyższe naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Skarżąca pomija okoliczność, że od 1 stycznia 2011 r. ustawodawca zrezygnował z określenia zakresu zwolnień z podatku od towarów i usług poprzez odesłanie do klasyfikacji statystycznej, tj. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Na mocy bowiem ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476) poszczególne czynności zwolnione od podatku wprost opisane zostały w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w ten sposób, że wskazano ich cechy, charakter oraz okoliczności, w jakich są wykonywane. Nie ma zatem podstaw, aby możliwość zastosowania zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym obejmujących usługi finansowe, oceniać przez pryzmat klasyfikacji statystycznych. W rezultacie zaś bez znaczenia jest klasyfikacja statystyczna usługi wykonywanej przez Skarżącą i dlatego zaniechanie wystąpienia do organu statystycznego o opinię co do klasyfikacji tej usługi nie naruszało wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. 4.4. Konsekwentnie, za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 129, art. 187 § 1, art 191 O.p. Zdaniem Skarżącej Sąd pierwszej instancji zamiast oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a., powinien był uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. właśnie z uwagi na naruszenie powyższych przepisów Ordynacji podatkowej. 4.5. Zarzut naruszenia prawa materialnego został sformułowany nieprawidłowo. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia sprowadza się do niewłaściwego rozumienia treści przepisu. Natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na błędnym przyjęciu, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej. Są to zatem całkowicie odmienne postacie naruszenia prawa materialnego. Tymczasem w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a zatem obejmującej naruszenie właśnie przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy o VAT "przez błędną wykładnię i w konsekwencji odmowie jego zastosowania". W ten sposób niejako utożsamił obie powyższe formy naruszenia prawa materialnego. Kierując się treścią zarzutu wskazującą na kwestionowanie zakresu przedmiotowego zwolnień ujętych we wskazanych wyżej przepisach, Skład orzekający w niniejszej sprawie uznał, że jest to zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Dopuszczając zaś możliwość dokonania takiej oceny Skład wziął pod uwagę wykładnię przepisów określających podstawy kasacyjne, przedstawioną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2010 r. sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1. 4.6. Uzasadniając omawiany zarzut Skarżąca zignorowała okoliczność, że każdy ze wskazanych wyżej przepisów, tj. art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 1 pkt 39 i art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT zwalnia z podatku od towarów i usług innego rodzaju usługi, aczkolwiek są to usługi należące do szeroko rozumianych usług finansowych. Okoliczność, że w przepisach tych ujęto szereg różnego rodzaju usług finansowych, wbrew sugestii Skarżącej, nie wskazuje bynajmniej "na zaliczenie do usług zwolnionych wszelkich usług związanych z gwarancjami i transferami pieniężnymi i zobowiązaniowymi dowolnego rodzaju". Jak bowiem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, "zwolnienia przedmiotowe w zakresie usług finansowych dotyczą ściśle wymienionych rodzajów czynności, których charakter pozwala na zakwalifikowanie ich do kategorii usług związanych z obrotem bankowym i finansowym". Dodać należy, iż zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjęto, że określenia użyte do sformułowania zwolnień zawartych w art. 135 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE należy interpretować ściśle, ponieważ są wyjątkiem od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (por. pkt 56 wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie; dostępny na curia.europa.eu). 4.7. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał powody, dla których usługa świadczona przez Skarżącą jako zarejestrowanego odbiorcę, nie jest objęta żadnym ze wskazanych w skardze kasacyjnej zwolnień podatkowych, a Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował jego argumentację. Jako wartość zwolnionej usługi finansowej Skarżąca wykazywała kwotę podatku akcyzowego i opłaty paliwowej oraz prowizję za każdy zgłoszony transport. Skoro zaś Skarżąca we własnym imieniu uiszczała podatek akcyzowy i opłatę paliwową, to tym samym nie można uznać, że "gwarantowała" (poręczała, zabezpieczała) wykonanie tych zobowiązań przez inny podmiot. Usługa z założenia zaś wykonywana jest na rzecz innego podmiotu. W sytuacji bowiem, gdy z mocy przepisów prawa to Skarżąca, jako podatnik, zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego od wewnątrzwspólnotowych nabyć paliwa i w rezultacie to ją obciążał również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej, to działania podejmowane przez Skarżącą w celu wywiązania się z tych zobowiązań nie są działaniami podejmowanymi na rzecz innych podmiotów. Dotyczy to także zapisów zawieranych przez Skarżącą umów, na mocy których kontrahenci zlecający nabycie paliw zobowiązują się zapłacić jej (z odpowiednim wyprzedzeniem) wynagrodzenie uwzględniające równowartość podatku akcyzowego i opłaty paliwowej od nabywanych paliw, a zatem równowartość należności zgodnie z przepisami prawa obciążających Skarżącą jako zarejestrowanego odbiorcę w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym. Z postanowień umownych wynika wprawdzie, że ekonomiczny koszt podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w rezultacie poniosą kontrahenci Skarżącej, na rzecz których dokonuje ona wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw, do czego uprawnia ją art. 59 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ale okoliczność ta nie zmienia faktu, że sam obowiązek zapłaty powyższych należności przepisy prawa przypisują zarejestrowanemu odbiorcy, a więc Skarżącej (art. 13 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 37j ust. 1 pkt 3 ustawy o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym). Przyjęcie, że w związku z tymi należnościami Skarżąca świadczy usługę gwarancyjną (poręczenia, zabezpieczenia) oznaczałoby de facto przyjęcie, że możliwe jest świadczenie usług na własną rzecz, co przeczy istocie usługi, jako czynności wykonywanej przecież na rzecz innego podmiotu. 4.8. Bez wątpienia instytucja "zarejestrowanego odbiorcy" stworzona na gruncie przepisów o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawa o podatku akcyzowym, do którego to przepisu odsyła art. 2 pkt 36 ustawy o VAT zawierający definicję zarejestrowanego odbiorcy na potrzeby podatku od towarów i usług.), ma w rezultacie zapewnić (zagwarantować) otrzymanie przez Skarb Państwa wpływów z tego podatku należnych w związku z wewnątrzwspólnotowym nabywaniem wyrobów akcyzowych, w tym paliw. Rzecz w tym, że to właśnie zarejestrowanemu odbiorcy nabywającemu paliwa przypisany został status podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu i w konsekwencji również obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej. Przy takim statusie zarejestrowanego odbiorcy nie może być on uznany za świadczącego usługę gwarancyjną na rzecz swoich kontrahentów. 4.9. Naczelny Sąd Administracyjny podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 38, 39 i 40 ustawy o VAT uznał za niezasadny. 4.10. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw. 4.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.). ----------------------- 5