I SA/Bd 402/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Natalia Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 października 2019 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności byłego prezesa zarządu spółki za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2014 r. do września 2014 r. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] stycznia 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności J. P. (Skarżący, Strona) jako byłego prezesa zarządu E. Sp. z o.o. w B. za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2014r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie [...]zł. W złożonym odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018r. poz. 800) – dalej jako: "O.p.", poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, tj. przesłuchania świadków P. S. oraz P. L., które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy błędnie ustalił okres w jakim pełnił on funkcję członka zarządu Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2019r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji. Na wstępie organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie wskazując na przesłanki orzekania o odpowiedzialności członka zarządu wynikające z art. 116 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.), tj. 1) powstanie zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do podatnika w całości lub w części, 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej podatnika. Przechodząc do rozpoznania pierwszej z przesłanek organ wskazał, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, na co wskazują dane zawarte w informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców numer KRS [...] według stanu na dzień [...] lutego 2019r. Dodatkowo potwierdzają ten fakt: pismo z dnia [...] sierpnia 2011r. kierowane do Sądu Rejonowego w B., rachunek zysków i strat za 2011r. z dnia [...] marca 2012r., protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. E. z dnia [...] czerwca 2013r., protokół Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. E. z dnia [...] stycznia 2014r., rachunek zysków i strat za 2013r. z dnia [...] stycznia 2014r., bilans za 2013r. z dnia [...] stycznia 2014r., informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2013r. z dnia [...] stycznia 2014r., sprawozdanie zarządu z działalności Spółki za 2013r. z dnia [...] stycznia 2014r., lista Wspólników firmy E Spółka z o.o. z dnia [...] sierpnia 2014r., uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników E Spółka z o.o. z dnia [...] sierpnia 2014r., lista obecności - Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników E Spółka z o.o. w B., na których Skarżący złożył podpis. Wprawdzie, jak zauważył organ, decyzja organu pierwszej instancji określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące między innymi od kwietnia do września 2014r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, została wydana w 2017r., ale dotyczyła zobowiązań, które powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., a więc z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W takim przypadku wydana w trybie art. 21 § 3 tej ustawy decyzja podatkowa ma charakter deklaratoryjny. Potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego w określonej w niej wysokości, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Spółka winna była uiścić należny podatek VAT za kwiecień 2014r. do dnia [...] maja 2014r., za maj 2014r. do dnia [...] czerwca 2014r., za czerwiec 2014r. do dnia [...] lipca 2014r., za lipiec 2014r. do dnia [...] sierpnia 2014r., za sierpień 2014r. do dnia [...] września 2014r., za wrzesień 2014r. do dnia [...] października 2014r., zaś po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową, stosownie do art. 51 § 1 O.p. Jednocześnie Dyrektor zaznaczył, że podniesiony przez stronę fakt rezygnacji z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki w dniu [...] sierpnia 2014r. nie może stanowić przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe Spółki. Rezygnacja jest bowiem jednostronną czynnością prawną, skuteczną z chwilą dojścia do spółki. Z akt sprawy natomiast nie wynika, aby rezygnacja z dnia [...] sierpnia 2014r. z pełnienia funkcji prezesa zarządu została zakomunikowana Zgromadzeniu Wspólników (ewentualnie Radzie Nadzorczej). Brak jest jakiejkolwiek adnotacji, która wskazywałaby, że niniejsze pismo dotarło do właściwego organu Spółki, który mógłby wówczas podjąć właściwe działania. Przedmiotowe oświadczenie dotarło jedynie do wiadomości jednego ze wspólników Spółki, tj. P. S.. Organ wskazał również, że w dniu [...] grudnia 2014r. Spółka dołączyła do Sądu Rejonowego w B. XIII Wydział Gospodarczy rezygnację Skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki z dnia [...] listopada 2014r., gdzie wniósł prośbę o podjęcie czynności koniecznych do wykreślenia go z Krajowego Rejestru Sądowego. W aktach rejestrowych ww. Sądu brak jest natomiast rezygnacji z wykonywania niniejszej funkcji w Spółce z dnia [...] sierpnia 2014r. Organ zauważył, że po dacie [...] sierpnia 2014r. Skarżący podpisywał dokumenty Spółki jako prezes zarządu: uchwałę Walnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] sierpnia 2014r., listę obecności Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników, które odbyło się w dniu [...] sierpnia 2014r. Stąd też zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, tj. przesłuchania świadków P. S. oraz P. L. w celu ustalenia czy na dzień powstania zobowiązania Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki oraz ustalenia daty złożenia przez niego rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, organ uznał za bezzasadny. Przechodząc do rozpoznania kolejnej przesłanki, tj. bezskuteczności egzekucji organ opisał podjęte działania egzekucyjne i podkreślił, że w toku postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego nie doprowadziły one do wyegzekwowania przedmiotowych należności. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] września 2017r. w trybie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1201 ze zm.) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie między innymi tytułów wykonawczych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2014r. oraz z tytułu zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT od lipca do września 2014r. Następnie organ przeanalizował zebrany materiał dowodowy pod kątem ustalenia, czy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W opinii Dyrektora, w oparciu o posiadane w aktach sprawy dokumenty przedstawiające sytuację finansową Spółki oraz cel równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, chociażby częściowego z majątku Spółki, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpić winno po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności drugiego nieuregulowanego zobowiązania (tj. z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014r., uwzględniając, że pierwsze nieuregulowane zobowiązanie dotyczyło podatku od towarów i usług za kwiecień 2014r. z terminem płatności na dzień [...] maja 2014r., a termin płatności drugiego wyżej wymienionego zobowiązania przypadał na [...] czerwca 2014r.), a więc [...] lipca 2014r. Jednocześnie organ zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie złożono wniosku o głoszenie upadłości Spółki ani też nie wszczęto postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Sąd Rejonowy w B. Wydział Gospodarczy fakt ten potwierdził pismem z dnia [...] grudnia 2017r. Okoliczność, że wydanie decyzji określającej zobowiązanie i decyzji o odpowiedzialności za zaległości Spółki nastąpiło w czasie, kiedy Skarżący nie pełnił funkcji prezesa zarządu Spółki, nie ma znaczenia dla oceny powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, gdyż w sprawie istotna jest data powstania zaległości podatkowej (długu Spółki), a nie data ujawnienia tej zaległości. Tym samym nawet w sytuacji, gdy zaległości z tytułu zobowiązań, które powstały w dacie pełnienia funkcji w zarządzie osoby prawnej, ujawniły się już po dacie rezygnacji z pełnienia funkcji w tym organie, przyjąć można, że stan niewypłacalności Spółki istniał już w momencie upływu terminów płatności zobowiązań, nawet jeśli zaległość ujawniła się dopiero w momencie wydania decyzji określającej prawidłową wysokość podatku. Jak zauważył organ odwoławczy, organ pierwszej instancji dokonał również analizy kondycji finansowej Spółki w oparciu o posiadane sprawozdania finansowe za 2013r., 2014r. i 2015r. W opinii organu pierwszej instancji Spółka nie posiadała w przedstawionym okresie stabilności finansowej, a zatem nie mogła pozwolić sobie na inwestowanie w dłuższym horyzoncie czasowym i takich inwestycji nie dokonywała, co wynika z badanych bilansów Spółki. Organ podkreślił, że Skarżący nie dostarczył żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, uniemożliwiających zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Zdaniem organu, nie zaistniała również przesłanka uniemożliwiająca orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej, a mianowicie wskazanie przez członka zarządu mienia Spółki pozwalającego na zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej. Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego istnienie rzeczywistego mienia Spółki, pomimo że organ pierwszej instancji w postanowieniu z dnia [...] września 2018r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości Spółki, poinformował o możliwości wskazania przesłanek do zwolnienia z tej odpowiedzialności. Reasumując, zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wykazał bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od tej odpowiedzialności. W złożonej do tut. Sądu skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie: - art. 180 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów (zawartych w piśmie z dnia [...] grudnia 2018r.), tj. przesłuchania świadków P. S. oraz P. L., które miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż niezbędne było ustalenie: czy na dzień powstania zobowiązania Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki oraz w jakiej dacie złożona została przez Skarżącego rezygnacja z pełnienia funkcji członka zarządu, - art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie, - art. 201 w związku z art. 202 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 505 ze zm.) dalej jako: "k.s.h.", poprzez jego niezastosowanie, - art. 17 § 1 k.s.h. poprzez jego niezastosowanie. Skarżący w uzasadnieniu skargi odnosząc się do twierdzenia organu odwoławczego, że rezygnacja z dnia [...] sierpnia 2014r. z pełnienia funkcji prezesa zarządu nie została zakomunikowana Zgromadzeniu Wspólników (ewentualnie Radzie Nadzorczej), wskazał, iż zagadnienie prawne dotyczące osoby uprawnionej do skutecznego przyjęcia rezygnacji wywołało wiele kontrowersji. Kwestia ta została rozstrzygnięta dopiero dnia 31 marca 2016r., kiedy to Sąd Najwyższy w składzie siedmiu sędziów w sprawie o sygn. III CZP 89/15 podjął uchwałę o treści: "Oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h." W opinii Skarżącego zatem nie powinno budzić wątpliwości, że oświadczenie o rezygnacji z funkcji Prezesa zarządu złożył dwa razy - pierwsze [...] sierpnia 2014r. kierowane do Zgromadzenia Wspólników złożone na ręce jednego z udziałowców P. S. oraz drugie dnia [...] listopada 2014r. na Walnym Zgromadzeniu Wspólników. Według Skarżącego odmowa organu odwoławczego w zakresie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P. S. i P. L. na okoliczność podpisania przez Skarżącego w dniu [...] sierpnia 2014r. jako prezesa zarządu Spółki, uchwały dotyczącej odwołania Rady Nadzorczej, jest rozstrzygnięciem przedwczesnym. W dalszej części skargi Skarżący zarzucił organowi drugiej instancji, że wydając zaskarżoną decyzję skupił się jedynie na okoliczności złożenia przez Skarżącego rezygnacji osobie do tego nieuprawnionej, a nie na tym czy w ogóle formalnie został on na tę funkcję powołany. Zdaniem Skarżącego czynność powołania na członka zarządu Skarżącego przez Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] czerwca 2011r. była niezgodna z umową Spółki, bowiem zawarte w § 24 umowy postanowienie określa, że Zarząd Spółki powoływany jest przez Radę Nadzorczą na czas nieokreślony. W tej dacie Rada Nadzorcza składała się z trzech członków: M. M. K., G. E. N. i K. J.. Zgodnie z umową Spółki, jak wskazał Skarżący, wyżej wymienione osoby winny zwołać Zgromadzenie Rady Nadzorczej i odwołać z pełnionej do tej pory funkcji prezesa zarządu B. S. oraz powołać w jej miejsce Skarżącego. Jednakże nie doszło do takiego Zgromadzenia, zatem funkcję członka zarządu nadal pełniła B. S.. Wymienieni członkowie Rady Nadzorczej zostali odwołani uchwałą z dnia [...] sierpnia 2014r. ze skutkiem na [...] sierpnia 2014r. Sąd Rejonowy w B. dokonał zmian danych podmiotu na podstawie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...], działając w ocenie Skarżącego, wbrew umowie Spółki, w której przez Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników został wykreślony paragraf 24 umowy Spółki. Zmiana umowy Spółki nie świadczyła o tym, że Rada Nadzorcza przestała istnieć. Jej członkowie zostali odwołani dnia [...] sierpnia 2014r., jednak zgodnie z art. 255 § 1 k.s.h. zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru, gdyż jest to wpis konstytutywny. Jak wynika z pełnego wypisu Krajowego Rejestru Sądowego, zmiana przez Sąd została dokonana dopiero postanowieniem z dnia [...] października 2014r. Skarżący uznał, że do tego dnia Rada Nadzorcza była nieobsadzona, ale istniała jako organ Spółki. Dopiero od momentu wydania postanowienia i wpisu do KRS, Zgromadzenie Wspólników mogło odwołać z pełnienia funkcji prezesa zarządu B. S. i powołać w jej miejsce nowego prezesa zarządu - czego nie uczyniło. Skarżący z ostrożności, gdyby przyjąć, że jego powołanie do pełnienia funkcji było prawidłowe, zwrócił uwagę na art. 202 k.s.h. W niniejszej sprawie Zarząd Spółki powoływany był przez Radę Nadzorczą na czas nieokreślony (§ 24 umowy Spółki), czyli okres dłuższy niż rok. Zgromadzenie Wspólników zatwierdziło dwa sprawozdania finansowe: w czerwcu 2013r. sprawozdanie finansowe za rok 2012 i w czerwcu 2014r. sprawozdanie finansowe za rok 2013. Stąd też, według Skarżącego, jego mandat wygasł w czerwcu 2014r., tj. przed powstaniem zobowiązania podatkowego, a nie jak przyjął organ podatkowy w listopadzie 2014r. Skarżący wyjaśnił, że powyższe argumenty podniósł dopiero w skardze, gdyż organ odwoławczy uniemożliwił Stronie skarżącej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego do dnia [...] maja 2019r. oddalając wniosek o przedłużenie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r. poz. 1302 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu nakazującym uwzględnienie skargi. II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego, jako byłego prezesa zarządu E Sp. z o.o. z siedzibą w B., za jej zaległości podatkowe powstałe wskutek nieuregulowania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do września 2014r. w łącznej wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organów podatkowych zaszły podstawy do orzeczenia tej odpowiedzialności w oparciu o przesłanki zawarte w art. 116 § 1 i 2 O.p., bowiem w okresie, w którym upływał termin płatności wymienionych należności, Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu E Sp. z o.o. Stwierdzono także bezskuteczność prowadzonej z majątku tej Spółki egzekucji. Ponadto nie złożono we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, a Skarżący nie wykazał okoliczności, że niezłożenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie wskazał także mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący natomiast wskazuje na brak podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, bowiem czynność powołania Skarżącego na członka zarządu przez Zgromadzenie Wspólników była niezgodna z umową Spółki, tj. z § 24, zgodnie z którym Zarząd Spółki powoływany jest przez Radę Nadzorczą na czas nieokreślony. W związku z tym podnosi, że nigdy nie został powołany do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. Na rozprawie podniósł, że błędnie został wpisany do KRS i w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 252 § 4 k.s.h. Gdyby jednak przyjąć, że powołanie miało miejsce, to twierdzi, iż w okresie powstania części zaległości nie pełnił już funkcji członka Zarządu. Podnosi także zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w tym art. 180 § 1 i art. 123 § 1 - poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów i uniemożliwienie Stronie wypowiedzenia się w sprawie. W zaistniałym sporze rację należy przyznać organowi. Sąd nie podziela zarzutów Skarżącego, bowiem zebrany materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia organów podatkowych oraz ich prawnopodatkowa ocena są prawidłowe i znajdują odzwierciedlenie w mających zastosowanie w sprawie przepisach prawa. III. Należy zauważyć, że stosownie do art. 22 ustawy z dnia 10 września 2015r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015r., poz. 1649 ze zm.) do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W myśl art. 107 § 1 O.p. za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, jako osób trzecich, w brzmieniu adekwatnym do rozpoznawanej sprawy, określa art. 116 § 1 O.p. stanowiący, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, a także ich oprocentowanie i koszty postępowania egzekucyjnego (art. 116 § 2 O.p.). Wskazane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 ). Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki, tj. pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przekształciło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko spółce, natomiast ciężar udowodnienia istnienia jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności (przesłanki negatywnej), spoczywa na członku zarządu (v. wyroki NSA: z dnia 22 listopada 2006r. sygn. akt I FSK 189/06, z dnia 7 lipca 2009r. sygn. akt II FSK 371/08, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, jak i pozostałe przywołane orzeczenia sądów administracyjnych). IV. W zakresie pierwszej z wymienionych przesłanek, którą powinien był wykazać organ, tj. pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego podnieść należy, że z akt sprawy wynika, iż uchwałą Nr [...] z dnia [...] czerwca 2011r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników B. postanowiło zmienić nazwę Spółki na E Sp. z o.o. W tym też dniu, tj. [...] czerwca 2011r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników uchwałą Nr [...] odwołało ze składu zarządu jedynego członka zarządu - B. S. i uchwałą Nr [...] powołało na jej miejsce Skarżącego J. P.. W dniu [...] czerwca 2011r. Sąd Rejonowy w B. XIII Wydział Gospodarczy dokonał wpisu do rejestru KRS w zakresie zmiany nazwy Spółki i danych osób wchodzących w skład zarządu. Zatem w tym dniu Skarżący został wpisany przez Sąd Rejestrowy jako członek Zarządu – Prezes (k. 343-345). W dniu [...] listopada 2014r. Skarżący złożył Walnemu Zgromadzeniu Wspólników E Spółka z o.o. rezygnację ze stanowiska prezesa zarządu Spółki. Jednocześnie zwrócił się o podjęcie czynności koniecznych do usunięcia go z Krajowego Rejestru Sądowego (k.412). W związku z tym Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu [...] listopada 2014r. uchwałą Nr [...] odwołało Skarżącego i uchwałą Nr [...] powołało na Prezesa Zarządu Spółki M. P.. Sąd Rejonowy w B. XIII Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015r. sygn. sprawy [...] postanowił wykreślić Skarżącego jako Prezesa Zarządu i wpisać M. P.. Nie budzi zatem wątpliwości, że w okresie powstania zaległości w podatku od towarów i usług Skarżący był wpisany do KRS jako jedyny członek Zarządu Spółki z o.o. E. Skarżący jednak podnosi, że zgodnie z § 15 umowy, organami Spółki były: Zgromadzenie Wspólników, Rada Nadzorcza i Zarząd. Do szczególnych obowiązków Rady Nadzorczej należały między innymi sprawy z zakresu ustalenia składu ilościowego Zarządu, wyboru i odwoływania członków zarządu (§ 22 umowy). Zarząd Spółki powoływany był przez Radę Nadzorczą na czas nieokreślony z tym, że Rada Nadzorcza mogła odwołać Zarząd w każdym czasie. Następnie Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników postanowiło uchwałą Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...]) dokonać zmiany umowy Spółki. Zgodnie z nowym brzmieniem § 15 umowy, organami Spółki są Zgromadzenie Wspólników i Zarząd, a zatem już nie występuje Rada Nadzorcza, jednakże miało to skutek dopiero od [...] października 2014r., kiedy to Sąd Gospodarczy wydał postanowienie o zmianie KRS. W związku z tym uważa, że uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] czerwca 2011r., tj. odwołująca z funkcji Prezesa Zarządu Spółki B. S. i Nr [...] powołująca Skarżącego na Prezesa Zarządu Spółki zostały podjęta wbrew umowie Spółki. Odnosząc się zatem do podnoszonej w skardze kwestii wad tych uchwał i twierdzenia, że Sąd Rejestrowy "dokonał zmian na podstawie aktu notarialnego rep. A [...] działając wbrew umowie spółki (...)" podnieść należy, że do sądu administracyjnego nie należy podważanie postanowień Sądu Gospodarczy w przedmiocie zmian wpisów do KRS. Kwestionowanie ważności uchwał i dokonywanie na ich podstawie wpisów do KRS odbywa się - co do zasady - w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych, w szczególności art. 249 - art. 251, na co zasadnie wskazał organ. Nie było zatem przeszkód, aby np. Skarżący skorzystał w odpowiednim terminie z prawa zaskarżenia uchwał, czy też zaskarżył postanowienie w przedmiocie wpisu do KRS. Nie podważenie uchwały i dokonanie w oparciu o nią wpisu przez Sąd Gospodarczy skutkuje tym, że obecnie tut. Sąd nie może w ramach swoich kompetencji doszukiwać się nieważności postanowień Sądu Gospodarczego, a co więcej kwestionować ich jako nieważnych, czego zdaje się oczekiwać w przedmiotowej sprawie Skarżący. Podnieść też należy, że stosownie do art. 23 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym sąd rejestrowy bada, czy dołączone do wniosku dokumenty są zgodne pod względem formy i treści z przepisami prawa (ust. 1) oraz czy dane wskazane we wniosku o wpis do Rejestru w zakresie określonym w art. 35 pkt 1 i 2 oraz art. 38 pkt 1 lit. h są prawdziwe. W pozostałym zakresie sąd rejestrowy bada, czy zgłoszone dane są zgodne z rzeczywistym stanem, jeżeli ma w tym względzie uzasadnione wątpliwości (ust. 2). Na rozprawie Pełnomocnik powołał się na art. 252 § 4 k.s.h. Podać zatem należy, że na podstawie art. 252 k.s.h.: osobom lub organom spółki, wymienionym w art. 250, przysługuje prawo do wytoczenia przeciwko spółce powództwa o stwierdzenie nieważności uchwały wspólników sprzecznej z ustawą. Przepisu art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego nie stosuje się (§ 1); przepis art. 249 § 2 stosuje się odpowiednio (§ 2); prawo do wniesienia powództwa wygasa z upływem sześciu miesięcy od dnia otrzymania wiadomości o uchwale, jednakże nie później niż z upływem trzech lat od dnia powzięcia uchwały (§ 3); upływ terminów określonych w § 3 nie wyłącza możliwości podniesienia zarzutu nieważności uchwały (§ 4). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że niewątpliwie nałożone na sąd administracyjny wymogi badania legalności rozstrzygnięć organów administracji nakładają obowiązek odniesienia się przez sąd administracyjny do zarzutu nieważności uchwały wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podniesionego - w trybie art. 252 § 4 k.s.h. - w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Konstrukcja zarzutu oznacza jednak, że w razie jego uznania będzie on skuteczny tylko w ramach sporu prawnego, w którym został on podniesiony i tylko między uczestnikami owego sporu. Niemniej jednak nie w każdej sprawie zarzut ten może być podniesiony. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 października 2015r. sygn. akt I FSK 831/14 "Zauważyć przy tym należy, że zarzut ten nie może być skutecznie formułowany w toku orzekania o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w oparciu o art. 116 Ordynacji podatkowej z uwagi na szczególny charakter tej regulacji. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób prawnych jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia, najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 (ONSAiWSA z 2009r, nr 2, poz. 19)". NSA podzielił także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego o sygnaturze II UZP 3/09 (OSNP z 2011r., nr 1-2, poz. 13), że "odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności, należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego." Sąd w tut. składzie ww. pogląd NSA podziela i przyjmuje jako własny. W konsekwencji podnieść należy, że zarzut nieważności uchwały w przedmiocie powołania Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu Spółki – prezesa, nie może odnieść skutku. Przy czym istotna w sprawie jest okoliczność, że Skarżący faktycznie pełnił funkcję Prezesa Zarządu, posługiwał się pieczęcią o treści: "PREZES ZARZĄDU J. P.. W aktach administracyjnych znajduje się szereg dowodów okoliczność tę potwierdzających np. karta adresowa członka zarządu Spółki E (k. 165 t.1/2 i k. 328 t.2/2), "Sprawozdanie zarządu z działalności spółki za 2013r." (k. 166 t.1/2), "Informacja dodatkowa do sprawozdania finansowego za 2013r." (k. 167-168 t.1/2), "Rachunek zysków i strat 2013" (k. 170-171 t.1/2), "Wprowadzenie do sprawozdania finansowego" (k. 172 t.1/2), "Oświadczenie nr [...] Prezesa Zarządu Spółki E Spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w B." (k.331 i 329 t.2/2), pismo do Sądu Rejonowego w B. (k. 347 t.2/2), "Rachunek zysków i strat 2011" (k. 351 t.2/2), "Protokół zwyczajnego zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z dnia [...] czerwca 2013r. (k. 360 t.2/2), "Protokół zwyczajnego zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z dnia [...] stycznia 2014r. (k. 363 t.2/2), "Lista wspólników" (k. 382 t.2/2), "Lista obecności nadzwyczajne walne zgromadzenie wspólników E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B." (k. 383 t.2/2), "Uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników E Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B." (k. 384 t.2/2). V. Ponadto Skarżący powołując się na art. 202 kodeksu spółek handlowych podnosi, że pełnym rokiem obrotowym pełnienia przez niego funkcji członka zarządu był 2012r. i 2013r., za które to lata sprawozdania finansowe zostały zatwierdzone przez Zgromadzenie Wspólników odpowiednio w czerwcu 2013r. i w czerwcu 2014r. Tym samym w czerwcu 2014r. wygasł jego mandat jako członka zarządu Spółki, a zatem przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Podać należy, że na podstawie art. 202 § 1 tego kodeksu: "Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu." Stosownie zaś do art. 202 § 2 k.s.h. "W przypadku powołania członka zarządu na okres dłuższy niż rok, mandat członka zarządu wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników, zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji członka zarządu, chyba że umowa spółki stanowi inaczej." W tym kontekście skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, że brak dowodu na to, aby istniały w formie pisemnej uchwały o odnowieniu członkom zarządu mandatu na kolejne kadencje (o powołaniu na kolejne kadencje), nie stoi na przeszkodzie ocenie, iż byli oni powoływani w formie uchwał podejmowanych per pacta concludentia, jeżeli niesporne okoliczności faktyczne jednoznacznie wskazują na dorozumianą wolę wspólników utrzymywania składu zarządu w jego dotychczasowym składzie i odnawiania mu mandatu (zob. wyrok NSA z dnia 22 marca 2013r., sygn. akt I FSK 862/12; z dnia 26 października 2017r., sygn. akt I FSK 240/16 i I FSK 241/16; wyrok Sądu Najwyższego dnia 4 marca 2015r., sygn. akt IV CSK 340/14). W wymienionych wyżej wyrokach z dnia 26 października 2017r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że użyty w art. 116 § 2 O.p. zwrot legislacyjny: "pełnienie obowiązków członka zarządu", obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. Podobne stanowisko wyrażono także w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 10 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Po 1288/14, stosownie do którego osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h., dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 O.p. Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2016r., sygn. akt II FSK 468/15 skład orzekający wyjaśnił, że brak wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego faktu wygaśnięcia mandatów członków zarządu spółki z o.o. powołanych umową wspólników na te stanowiska na czas nieoznaczony, w związku z zatwierdzeniem przez uchwałę jej wspólników sprawozdania finansowego tej spółki za pierwszy pełny rok obrotowy, przy zaistnieniu innych jeszcze okoliczności związanych z dalszym pełnieniem tych stanowisk przez tych członków zarządu, prowadzić może do ich odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na zasadach wskazanych w art. 116 § 1-4 O.p. Podobnie w wyroku z dnia 22 marca 2013r., sygn. akt I FSK 862/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że mandat do pełnienia funkcji w zarządzie nie wygasa z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za pierwszy pełny rok obrotowy, nawet jeśli zaniedbało ono powołania w tym momencie nowego zarządu, jeżeli członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, podpisując dokumenty finansowe, jak i inne dokumenty oraz nie składa rezygnacji. Analogiczne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 czerwca 2016r., sygn. akt II FSK 1580/14. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy należy podkreślić, że po zatwierdzeniu sprawozdań za lata 2012 i 2013 Skarżący faktycznie sprawował funkcję członka zarządu Spółki, o czym świadczą wyżej już wymienione dokumenty. Zdaniem Sądu rację ma organ, że dopiero za skuteczną należy ocenić rezygnację przez Skarżącego z funkcji Prezesa Zarządu Spółki E złożoną [...] listopada 2014r. (k. 412), w związku z którą Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki uchwałą Nr [...] z dnia [...] listopada 2014r. odwołało go i w ślad za tym dokonano zmian w KRS. Do tego czasu - stosownie do wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym - Skarżący cały czas sprawował i to faktycznie funkcję Prezesa Zarządu Spółki (od powołania go na tę funkcję nie było zmian). Brak jest dowodów na wcześniejsze odwołanie Skarżącego z funkcji członka zarządu, czy też zaprzestania faktycznego wykonywania czynności członka zarządu. Prawdą jest, że w aktach znajduje się rezygnacja z tej funkcji Skarżącego z dnia [...] sierpnia 2014r. skierowana do Walnego Zgromadzenia Wspólników (k. 224), jednakże została ona doręczona jednemu ze wspólników P. S., a zatem osobie nieuprawnionej do skutecznego jej przyjęcia. Oświadczenie woli o rezygnacji z funkcji członka zarządu powinno być złożone Spółce reprezentowanej przez jednego członka zarządu lub prokurenta – art. 205 § 2, art. 373 § 2 k.s.h. (zob. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2018r. sygn. akt II FSK 373/16 i z dnia 20 października 2015r. sygn. akt GSK 264/14, uchwała SN z dnia 31 marca 2016r. sygn. akt III CZP 89/15). Ustaleń tych nie mogą zmienić wcześniejsze (przed ww. uchwałą SN) rozbieżności poglądów w tej materii. Strona nie dostrzega także okoliczności, że w dniu [...] grudnia 2014r. Spółka przy piśmie z dnia [...] grudnia 2014r. dołączyła do Sądu Rejonowego w B. XIII Wydział Gospodarczy rezygnację Skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki z dnia [...] listopada 2014r., a nie z [...] sierpnia 2014r. Uzupełnienia tego Spółka dokonała na wezwanie Sądu Rejonowego w B. XIII Wydział Gospodarczy – zgodnie z zarządzeniem z dnia [...] grudnia 2014r. sygn. akt BY.XIII Ns-Rej.13047/14/324 na podstawie art. 23 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym o wezwaniu wnioskodawcy (Spółki z o.o. E do uzupełnienia braków stanowiących przeszkodę do dokonania wpisu poprzez przedłożenie w oryginale lub notarialnie poświadczonym odpisie dowodu skutecznej rezygnacji złożonej przez J. P. z funkcji prezesa zarządu Spółki z o.o. E. Z powyższego wynika, że także Spółka nie uznawała za skuteczną rezygnację Skarżącego z dnia [...] sierpnia 2014r. Sąd Rejestrowy uwzględnił jako skuteczną rezygnację Skarżącego z członka zarządu Spółki z dnia [...] listopada 2014r. i taką też datę przyjął organ podatkowy w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności jako osoby trzeciej. Zasadnie też organ podnosi, że w aktach rejestrowych ww. Sądu Gospodarczego brak jest rezygnacji z wykonywania tej funkcji w Spółce z dnia [...] sierpnia 2014r. W tym też kontekście wskazać należy, że także po dacie [...] sierpnia 2014r. Skarżący faktycznie sprawował nadal funkcję członka zarządu Spółki. Potwierdzają to zebrane dowody w sprawie, a są to dokumenty podpisane przez Skarżącego jako Prezesa Zarządu: lista Wspólników firmy E Spółka z o.o. z dnia [...] sierpnia 2014r. - k. 382, uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników E Spółka z o.o. w B. z dnia [...] sierpnia 2014r. - k. 384, lista obecności - Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników E Spółka z o.o. w B. - k. 383 (t.2/2). W konsekwencji powyższych ustaleń odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów z przesłuchania świadków P. S. i P. L. na okoliczność czy na dzień powstania zobowiązania Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki oraz czy rezygnacja Skarżącego z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki w dniu [...] sierpnia 2014r. wywarła skutki prawne, nie stanowi naruszenia prawa. W tym zakresie organ odwoławczy wydał postanowienie z dnia [...] marca 2019r. (k. 498-499), a podaną w nim argumentację Sąd ocenia jako uprawnioną, z przyczyn wyżej podanych. Warto w tym miejscu przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 sierpnia 2017r., sygn. akt II FSK 807/17, w którym Sąd orzekł, że faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z o.o. nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 O.p. Sąd w tut. Składzie przywołany pogląd podziela. Uprawnione też jest stwierdzenie organu, że Spółka funkcjonowała w obrocie gospodarczym, co potwierdza umowa najmu z dnia [...] czerwca 2014r., w której na stronie pierwszej w opisie najemcy wymieniono E Sp. z o.o. z siedzibą w B. oraz Skarżącego jako prezesa zarządu (k. 365-375). Uwzględniając podane okoliczności i zgromadzony materiał dowodowy, za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 116 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że termin płatności za zobowiązania, za które została orzeczona solidarna odpowiedzialność Skarżącego, upływał w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu Spółki. Rację ma organ, że Skarżący pełnił formalnie i faktycznie funkcję członka zarządu w okresie powstania wymienionych w decyzji zobowiązań, o czym przesądza wiele dowodów już wyżej wskazanych, a szczegółowo opisanych w decyzji organów podatkowych i załączonych do akt sprawy administracyjnej. VI. Odnośnie do kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej dotyczącej bezskuteczności egzekucji, wobec tego, że pojęcia tego nie wyjaśnia ani ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ani też ustawa Ordynacja podatkowa, pojęcie to należy rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownik Języka Polskiego" pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W uchwale z dnia 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Takie dowody, związane z bezskutecznym poszukiwaniem majątku Spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone. W ocenie składu orzekającego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że egzekucję prowadzoną z majątku Spółki należało uznać za bezskuteczną. Wniosek taki nasuwa nie tylko formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] września 2017r. Nr [...] wydanym w trybie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1201 ze zm.) umarzającym postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego E Spółka z o.o. na podstawie między innymi tytułów wykonawczych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do września 2014r. oraz z tytułu zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT od lipca do września 2014r., ale również zgromadzone dowody obrazujące przebieg egzekucji oraz czynności podejmowane przez organ egzekucyjny, szczegółowo opisane w wydanych decyzjach. I tak z akt administracyjnych wynika, że w toku postępowania zabezpieczającego i egzekucyjnego - w celu ustalenia praw i składników majątkowych Spółki - dokonano następujących czynności: zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej (k. 63-84, 88-105), zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego (k. 106-116), spisano protokół o stanie majątkowym Spółki (k. 86), sporządzono raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych (k. 118), pozyskano informacje z Ministerstwa Cyfryzacji Departament Ewidencji Państwowych CEPiK (k. 127- 128), od I. B. Spółki z o.o. (k. 85) i M. P. (k. 124-126). W konsekwencji ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości. Ministerstwo Cyfryzacji Departament Ewidencji Państwowych CEPiK poinformowało, że Spółka nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów, co potwierdził raport z dnia [...] września 2017r. (CeRO - Moduł CEPiK). Poborca skarbowy sporządził w dniu [...] stycznia 2017r. raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych. W raporcie ujawniono, że Spółka pod wskazanym adresem nie prowadzi działalności. Obecny Prezes Zarządu M. P. do protokołu podał, że Spółka pod zarejestrowanym adresem nie funkcjonuje i w związku z tym korespondencję należy kierować na jego prywatny adres. Spółka formalnie nie zawiesiła działalności, jednakże od roku działalność ta nie jest prowadzona. Nie zatrudnia pracowników, nie uzyskuje dochodów i nie ma podpisanych żadnych umów o współpracę. Spółka nie posiada ruchomości, nieruchomości, akcji, obligacji i innych wierzytelności. Podjęte zatem czynności nie doprowadziły do pozyskania środków, z których mogłoby dojść do zapłaty należności podatkowych od Spółki z o.o. E. Brak możliwości uregulowania należności podatkowych wynika zatem nie tylko z postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale również z wielu innych dowodów, w tym wyżej przywołanych. W konsekwencji powyższego uprawnione jest stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. VII. Zdaniem tut. Sądu, Skarżący nie wykazał również istnienia okoliczności, które uwalniałyby go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, a wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Sąd akceptuje ocenę organów, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości podatkowych. Okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie mienia jakiegokolwiek, ale takiego, które faktycznie, realnie i w sposób nie budzący wątpliwości umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych. Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, iż egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Zdaniem tut. Sądu, Skarżący nie wskazał ani nie przedłożył żadnego dowodu potwierdzającego posiadanie przez Spółkę majątku, z którego można byłoby faktycznie zaspokoić roszczenia z tytułu zaległości podatkowych i to w znacznej części. W tej sytuacji w pełni na aprobatę zasługuje stanowisko organów o braku wskazania przez Skarżącego majątku, z którego mogłoby dojść do zaspokojenia wierzyciela. Mając na uwadze powyższe w pełni zgodzić się należy z organem, że Skarżący nie wskazał realnego majątku, z którego mogłoby dojść do faktycznego zaspokojenia wierzyciela w znacznej części i tym samym uwolnienia go od odpowiedzialności. VIII. W kwestii obowiązku wykazania przez Skarżącego, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy należy podać, mając na uwadze przepisy adekwatne dla rozpoznawanej sprawy, iż zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei na podstawie art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, natomiast dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Sformułowanie art. 21 u.p.u.n. dotyczące "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku, jak również ocena przesłanek wymienionych w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku") oznacza, że czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli (np. wyrok NSA z 18 marca 2015r., I FSK 74/14). Termin na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum czasu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem. Wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we właściwym czasie tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 Prawa upadłościowego i naprawczego). Takie też stanowisko jest prezentowane w orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie (por. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006r., I FSK 1115/05; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2006r., II FSK 1287/05; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s.552). Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu (v.: wyrok SN z 20 stycznia 2011r., II UK 174/10, publ. OSNP 2012/5-6/73; wyrok NSA z dnia 19 lutego 2013r., I GSK 239/12). Mając na uwadze powyższe rozważania podnieść należy, że w toku postępowania organy dokonały analizy pod kątem ustalenia czy i kiedy zaistniała w sprawie przesłanka do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki. W tym kontekście zasadnie organy przyjęły, że zaistniała przesłanka trwałego niewykonywania wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić po upływie terminu dwóch tygodni od dnia upływu terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014r. (jako zobowiązania za kolejny okres rozliczeniowy nieuregulowanego), a którego termin płatności przypadał na [...] czerwca 2014r. W związku z tym doliczając 14 dni do tego terminu, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony [...] lipca 2014r., jak trafnie wskazały organy. W okresie zatem kiedy Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu, Spółka posiadała zaległości, które powstały wskutek trwałego nieregulowania zobowiązań. Spółka nie wykonywała zobowiązań wobec wierzyciela jakim jest Skarb Państwa począwszy od dnia [...] maja 2014r. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego, że w oparciu o posiadane w aktach sprawy dokumenty przedstawiające sytuację finansową Spółki oraz cel równomiernego zaspokojenia wszystkich wierzycieli, chociażby częściowego z majątku Spółki, złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, nastąpić powinno [...] lipca 2014r. Brak wiedzy nie może być usprawiedliwieniem dla braku działania i podejmowania właściwych kroków przez członka zarządu należycie dbającego o realizację swoich praw i obowiązków. Spełniona zatem została przesłanka określona w art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Okoliczność zaś niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki została potwierdzona przez Sąd Rejonowy w B. Wydział Gospodarczy w piśmie z dnia [...] 2017r. (k. 157). IX. Reasumując zdaniem Sądu, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty uzasadniają stwierdzenie, że organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowy zbadały przesłanki pozwalające na - zgodne z art. 116 O.p. - orzeczenie o odpowiedzialności Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki z o.o. E za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. Prawidłowo wskazano, że zaległości podatkowe powstały w czasie, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu oraz wykazano bezskuteczność egzekucji wobec majątku dłużnika. Ponadto w sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącego od tej odpowiedzialności, określone w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie skarżącej wypowiedzenia się w sprawie, należy stwierdzić, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Na podstawie tego przepisu organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Konkretyzacją tego obowiązku nałożonego na organy jest art. 200 § 1 O.p., stosownie do którego, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Rację ma Dyrektor, że termin określony w art. 200 § 1 O.p. jest terminem ustawowym, nie może być on ani skracany ani przedłużany, zaś bezskuteczny jego upływ uprawnia organ do wydania decyzji, mimo iż strona nie skorzystała ze swojego uprawnienia. Takie działanie nie stanowi naruszenia zasady czynnego uczestnictwa strony w postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 20 maja 2009r. sygn. akt I FSK 310/08). W tym kontekście podnieść należy, że w dniu [...] marca 2019r. postanowieniem (k. 501) wyznaczono Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, które doręczono pełnomocnikowi Skarżącego w dniu [...] marca 2019r. (k. 502). Prawdą jest, że Pełnomocnik Skarżącego pismem z dnia [...] marca 2019r. (k. 511), a następnie z dnia [...] kwietnia 2019r. (k. 516) wniósł do organu odwoławczego wnioski o przedłużenie ww. terminu odpowiednio do dnia [...] kwietnia 2019r., a następnie o dalsze przedłużenie do dnia [...] maja 2019r. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Skarżącego wskazał, że ze względu na swój stan zdrowia nie jest w stanie w wyznaczonym terminie zapoznać się z materiałem dowodowym, a co za tym idzie wypowiedzieć się w przedmiotowej sprawie. Do wniosku dołączył zaświadczenia lekarskie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019r. (k. 517-518) na podstawie art. 165a § 1 O.p odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu, bowiem przepisy prawa nie przewidują możliwości przedłużenia terminu z art. 200 § 1 O.p. Nie budzi zatem wątpliwości, że organ dopełnił obowiązku wynikającego z art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. i wyznaczył termin 7-dniowy. Skoro choroba Pełnomocnika była długotrwała, to niewątpliwie należało skorzystać z instytucji substytucji, tym bardziej, że według zaświadczeń lekarskich z dnia [...] marca 2019r. (k. 510), z dnia [...] marca 2019r. (k. 506) i z dnia [...] kwietnia 2019r. (k. 515) w okresie choroby Pełnomocnik mógł chodzić. Ponadto Sąd zauważa, że decyzja organu odwoławczego została wydana [...] kwietnia 2019r., a zatem dopiero po miesiącu od doręczenia Pełnomocnikowi postanowienia o wyznaczeniu terminu 7-dniowego (jak już wyżej podano zostało ono doręczone dnia [...] marca 2019r.). Podkreślić też należy, że decyzja została wydana także po terminie postulowanym w pierwszym żądaniu Pełnomocnika, bowiem wnosił o jego przedłużenie do [...] kwietnia 2019r., a decyzję wydano [...] kwietnia 2019r. W konsekwencji nieuprawniony jest zarzut naruszenia zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym. Organ obowiązany jest przestrzegać także zasady szybkości postępowania, terminów na załatwienie sprawy, aby nie narazić się na zarzut przewlekłości postępowania. W ocenie Sądu nie ma zatem podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, zawartych w skardze. Zdaniem Sądu materiał dowodowy w sprawie zebrano w sposób wyczerpujący, a następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddano go starannej analizie i ocenie, wyciągając logicznie uzasadnione wnioski. Organ odniósł się również do wszystkich istotnych i mających znaczenie dla podjętego rozstrzygnięcia zagadnień. Za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał niezasadność twierdzeń strony. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia życiowego oraz wewnętrznego przekonania ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrując wszystkie dowody we wzajemnej łączności, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał procesowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia wymaganej przez prawo podstawy faktycznej zaskarżonej decyzji. Inna ocena tego samego materiału dowodowego dokonana przez Stronę nie może stanowić sama w sobie podstawy do stwierdzenia, że ocena dokonana przez organ podatkowy jest niewłaściwa czy też dowolna. X. Wobec nietrafności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa, Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę jako niezasadną oddalił.