II FSK 1769/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt VIII SAB/Wa 9/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie wydania kopii dokumentów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w R. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SAB/Wa 9/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w R. na przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. w przedmiocie wydania kopii dokumentów: zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. do rozpoznania wniosku S. sp. z o.o. z dnia 4 grudnia 2018r. o wydanie kopii dokumentów z akt sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia prawomocnego wyroku; stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. dopuścił się przewlekłości w rozpoznaniu wniosku S. sp. z o.o.; stwierdził, że przewlekłość nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa; w pozostałej części skargę oddalił. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania, podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US") prowadził wobec S. sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") kontrolę podatkową w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2016 r. Pismem z dnia 4 grudnia 2018 r. spółka, na podstawie art. 178 § 3 w zw. z art. 291 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 1800, dalej "O.p."), wystąpiła o wydanie elektronicznych kopii dokumentów z akt sprawy (skanów dokumentów sporządzonych w formie papierowej lub kopii dokumentów elektronicznych) z akt prowadzonej kontroli podatkowej (bez ich uwierzytelnienia), wskazując we wniosku dokumenty objęte żądaniem. W odpowiedzi na wniosek Naczelnik US, pismem z dnia 2 stycznia 2019 r. poinformował spółkę o treści przysługujących jej uprawnień z art. 178 § 1 - 2 i § 4 O.p. Wyjaśnił, że zapewnienie stronie postępowania dostępu on-line do akt sprawy jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem organu podatkowego. Realizacja tego uprawnienia uzależniona jest od organu podatkowego i dostępna w organach podatkowych, które wdrożyły system elektronicznego zarządzania dokumentami. Zdaniem Naczelnika US, z powyższych przepisów nie wynika obowiązek sporządzania cyfrowych odwzorowań dokumentów sporządzonych w postaci innej niż elektroniczna. Skoro zatem organ nie posiada własnego systemu teleinformatycznego, to strona może osobiście zgłosić się do siedziby organu, sporządzić notatki, odpisy oraz kopie przy wykorzystaniu własnych urządzeń. Pismem z dnia 6 stycznia 2019 r. spółka wniosła ponaglenie na niezałatwienie przez Naczelnika US sprawy w terminie. Postanowieniem z dnia 30 stycznia 2019r. Dyrektor IAS uznał ponaglenie za bezzasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o zobowiązanie organu do wydania żądanych kopii dokumentów z akt sprawy w terminie zakreślonym przez Sąd oraz stwierdzenie, że bezczynność organu administracji miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa i wymierzenie organowi grzywny i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wystąpił o jej oddalenie. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji stwierdził, że Naczelnik US dopuścił się przewlekłości w rozpoznaniu wniosku spółki z dnia 4 grudnia 2018 r. o wydanie dokumentów z akt sprawy. Naczelnik US nie pozostawił bowiem wniosku spółki z dnia 4 grudnia 2018 r. bez odpowiedzi, albowiem takiej odpowiedzi udzielił pismem z dnia 2 stycznia 2019 r. Odpowiadając na ten wniosek pominął jednak wskazywaną we wniosku podstawę prawną, tj. art. 178 § 3 O.p., a brak podstaw do uwzględnienia żądania uzasadnił treścią art. 178 § 1, § 2 i § 4 O.p. Tymczasem treść art. 178 § 3 O.p. dawała organowi podstawy do rozpoznania wniosku bez zwłoki. Zdaniem Sądu, poza sporem jest, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie elektronicznych kopii dokumentów (skanów dokumentów w formie papierowej lub kopii dokumentów elektronicznych) z akt prowadzonej kontroli podatkowej (bez ich uwierzytelnienia), które wymieniła w treści wniosku. Jednocześnie pełnomocnik wskazał, że wnosi o nadesłanie żądanych kopii akt na adres jego skrzynki e-puap. Naczelnik US przyjął natomiast, że w świetle przepisów art. 178 § 1, § 2 i § 4 O.p. nie miał obowiązku digitalizacji, tj. sporządzenia cyfrowych odwzorowań dokumentów sporządzonych w postaci innej niż elektroniczna, będących w posiadaniu organu. Wskazał także, iż realizacja dostępu do akt sprawy on-line jest uzależniona od organu podatkowego i dostępna wyłącznie wówczas, gdy organ ten wdrożył system elektronicznego zarządzania dokumentami. Naczelnik US wskazał, że w toku postępowania z wniosku spółki nie posiadał własnego systemu teleinformatycznego. Poinformował zatem spółkę o tej okoliczności i wskazał jednocześnie na inne możliwości realizacji praw wymienionych w treści ww. przepisów w siedzibie organu podatkowego. Zdaniem Sądu, wobec tego, iż wniosek spółki o wydanie kopii dokumentów z akt sprawy (skanów dokumentów lub kopii dokumentów elektronicznych) znajdował oparcie w art. 178 § 3 O.p., to oceny wymaga, czy w świetle art. 178 § 3 O.p. pod pojęciem kopii dokumentu należy rozumieć także kopię dokumentu papierowego sporządzoną w formie elektronicznej (skanu). W ocenie Sądu, kopia dokumentu akt sprawy, w rozumieniu art. 178 § 3 O.p. obejmuje także sporządzenie kopii dokumentów w postaci dokumentów elektronicznych, czyli tzw. skanów. Rację tym samym ma skarżąca, że intencją wniosku złożonego w trybie art. 178 § 3 O.p. było wyłącznie żądanie udostępnienia skanu wymienionych kopii akt kontroli podatkowej, nie zaś żądanie dostępu do akt on-line. Sąd zaznaczył, że wątpliwości nie budzi również żądanie strony przesłania tych dokumentów za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za pomocą których to organy podatkowe komunikują się ze stronami postępowania podatkowego, dokonując wymiany korespondencji (również w niniejszej sprawie organ podatkowy komunikował się z pełnomocnikiem skarżącej przez platformę ePUAP). W ocenie Sądu, organ podatkowy w sposób wadliwy przyjął, że wniosek dotyczy dostępu do akt sprawy on-line, co jest sprzeczne z treścią wniosku, z której wynika, że pełnomocnik skarżącej wystąpił, na podstawie art. 178 § 3 O.p., o przesłanie drogą elektroniczną (ePUAP) wyłącznie skanu żądanych dokumentów. Powyższe działanie doprowadziło Naczelnika US do pozostawania w przewlekłości w załatwieniu wniosku skarżącej z dnia 4 grudnia 2018r. Organ nie wykazał przy tym, że nie posiadał możliwości technicznych (wykonania skanu), by sprostać żądaniu strony. Sąd I instancji uznał więc za zasadne zarzuty skargi, dotyczące naruszenia art. 178 § 3 w zw. z art. 123 § 1, art. 125 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p. Jednocześnie podkreślił, że odrębną kwestią pozostaje, czy i jaka treść żądanych dokumentów podlega udostępnieniu, która to pozostanie do rozstrzygnięcia organowi podatkowemu rozpoznającemu wniosek skarżącej. W ocenie Sądu, przewlekłość w rozpoznaniu wniosku o wydanie kopii dokumentów nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, albowiem w istocie wynikała z błędnej interpretacji żądania wniosku i mogła także wynikać z wadliwej praktyki organu w tym względzie. Z tych też względów brak było podstaw do wymierzenia organowi grzywny i Sąd skargę w tej części oddalił. W skardze kasacyjnej Naczelnik US zaskarżył wyrok Sądu I instancji w części dotyczącej pkt 1, 2, 3 i 5, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz.1302 ze zm.) w skrócie "p.p.s.a.", polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania z wniosku spółki z dnia 4 grudnia 2018 r. i w związku z powyższym na zobowiązaniu Naczelnika US do rozpoznania wniosku spółki z dnia 4 grudnia 2018r., 2. art. 151 p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i uwzględnienie skargi w zakresie żądanego stwierdzenia przewlekłości postępowania i zobowiązaniu Naczelnika MUS do rozpoznania wniosku spółki z dnia 4 grudnia 2019r., 3. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. w zw. z art. 178 § 3 w zw. z art. 123 § 1, art. 125 oraz art. 121 § 1 oraz w zw. z art. 292 O.p., poprzez uznanie, iż doszło do naruszenia wymienionych przepisów O.p., ponieważ organ podatkowy nie wskazał skarżącej, że poza jego możliwościami technicznymi (brak możliwości wykonania skanu) pozostaje realizacja praw wynikających z tych przepisów, odpowiadając na jej wniosek z 4 grudnia 2018 r., lecz konsekwentnie wskazywał na konieczność osobistego wglądu do akt wynikającą z art. 178 § 1 O.p. Zdaniem organu, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ww. przepisów prawa procesowego miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do uznania przez Sąd I instancji, że Naczelnik US dopuścił się przewlekłości w rozpoznaniu wniosku S. sp. z o.o. oraz zobowiązania organu do rozpoznania wniosku z dnia 4 grudnia 2018r. o wydanie kopii dokumentów z akt sprawy w terminie 14 dni od dnia doręczenia prawomocnego wyroku. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie rozstrzygnięć zawartych w pkt. 1,2,3 i 5 zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi lub ewentualnie o przekazanie sprawy w tym zakresie Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako niezasadne należało ocenić zarzuty naruszenia art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a. W myśl tej regulacji Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Przepis art. 149 p.p.s.a. ma charakter wynikowy i znajduje zastosowanie jedynie, gdy sąd administracyjny stwierdzi, że doszło w sprawie do bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania przez organy, wskazując mu jakie elementy winien zawierać w takiej sytuacji wyrok. Przepis ten jednak nie wyjaśnia, kiedy organ znajduje się w bezczynności lub przewlekle prowadzi postępowanie. Ta podlega ocenie po pierwotnym zrekonstruowaniu obowiązku prowadzenia postępowania w terminie określonym w przepisach prawa. W tej sprawie Sąd I instancji ustalił, że organ dopuścił się przewlekłości postępowania w przedmiocie wniosku skarżącej z dnia 4 grudnia 2018 r. o wydanie elektronicznych kopii dokumentów (skanów dokumentów w formie papierowej lub kopii dokumentów elektronicznych) z akt prowadzonej kontroli podatkowej (bez ich uwierzytelnienia), które wymieniła w treści wniosku oraz nadesłanie ich na adres skrzynki e-puap. Słusznie zatem Sąd I instancji zastosował art. 149 § 1 pkt 1 i 3 p.p.s.a., skoro do takich wniosków doszedł. Ocenę tę Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela. Powołany, jako podstawa wniosku skarżącej art. 178 § 3 w zw. z art. 292 O.p., przewiduje uprawnienie strony do żądania wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy. Prawo to stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), które stosuje się również w ramach kontroli podatkowej (art. 292 O.p.). Jednak regulacja zawarta w 178 § 1 i § 3 nie ma charakteru absolutnego i doznaje określonych art. 179 § 1 O.p. ograniczeń. Istotnym w sprawie jest, że intencją wniosku spółki z 4 grudnia 2018 r. było wyłącznie żądanie udostępnienia skanu wymienionych kopii akt kontroli podatkowej, nie zaś żądanie dostępu do akt on-line. Nie ulega wątpliwości, że spółka żądała przesłania tych dokumentów za pomocą środków komunikacji elektronicznej, za pomocą których to organy podatkowe komunikują się ze stronami postępowania podatkowego, dokonując wymiany korespondencji (również w niniejszej sprawie organ podatkowy komunikował się z pełnomocnikiem skarżącej przez platformę ePUAP). Jak podkreśla się w piśmiennictwie, przewidziane w art. 178 § 3 O.p. uprawnienie strony do żądania wydania przez organ podatkowy kopii akt, może być realizowane także za pomocą środków komunikacji elektronicznej (por. komentarz do art. 178, w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, System Informacji Prawnej LEX/el., 2019). Zatem jako prawidłowe należało ocenić stanowisko, że wniosek spółki o wydanie kopii dokumentów z akt sprawy (skanów dokumentów lub kopii dokumentów elektronicznych) znajdował swoje oparcie w treści art. 178 § 3 O.p. Rację ma przy tym Sąd I instancji, że kopia dokumentu akt sprawy, w rozumieniu tego przepisu obejmuje także sporządzenie kopii dokumentów w postaci dokumentów elektronicznych czyli tzw. skanów. Dodatkowym argumentem na poparcie tego stanowiska są przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2015 r. w sprawie wysokości opłaty za sporządzenie kopii oraz odpisu dokumentów (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 1844 ), które w § 1 pkt 5 przewiduje opłatę za sporządzenie przez organ podatkowy kopii lub odpisu dokumentu wynosi 0,40 zł - za jedną stronę zeskanowanego dokumentu papierowego. Nie ulega zatem wątpliwości, że normodawca przewidział, że organy podatkowe w celu udostępnienia dokumentów pochodzących z akt spraw sporządzają kopie dokumentów papierowych w formie elektronicznych skanów. Wniosek taki jasno wynika z materiałów źródłowych procesu legislacyjnego - uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów zmieniającego rozporządzenie w sprawie wysokości opłat za sporządzenie kopii oraz odpisów dokumentów (materiały dostępne na stronach internetowych Rządowego Centrum Legislacji). Prawidłowy jest zatem wniosek Sądu I instancji, że konsekwencją wadliwego przyjęcia przez organ, iż wniosek spółki dotyczył dostępu do akt sprawy on-line, a nie - jak wskazywał podatnik - przesłania drogą elektroniczną (ePUAP) skanu żądanych dokumentów z akt sprawy w trybie art. 178 § 3 O.p., było pozostawanie Naczelnika MUS w stanie przewlekłości. Organ podatkowy nie wykazał przy tym, że nie posiadał możliwości technicznych (wykonania skanu), by sprostać żądaniu strony. Na marginesie należy zauważyć, że powoływany na poparcie skargi kasacyjnej wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt VIII SAB/Wa 2/19 został uchylony i sprawę przekazano Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 października 2019 r., sygn. akt I FSK 1331/19, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W tych okolicznościach również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie okazał się niezasadny, ponieważ Sąd pierwszej instancji słusznie uwzględnił skargę w zakresie, w jakim orzekł o zobowiązaniu organu do rozpoznania wniosku spółki z 4 grudnia 2018 r. oraz stwierdził przewlekłość w rozpoznaniu tego wniosku, nie naruszając przy tym art. 178 § 3 w zw. z art. 123 § 1, art. 125 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 292 O.p., jak twierdzi autor skargi kasacyjnej. Ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.