I FSK 1221/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 10 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 943/16 w sprawie ze skargi R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz R. Z. kwotę 3791 (słownie: trzy tysiące siedemset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami: 1.1. Skarga kasacyjna R. Z. (dalej: skarżący) dotyczy wyroku z 30 marca 2017 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 28 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od września do grudnia 2009 r. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że w okresach objętych kontrolą skarżący, będąc czynnym podatnikiem VAT, prowadził działalność gospodarczą pod firmą A.. Głównym przedmiotem działalności była obróbka mechaniczna elementów metalowych, która zgodna była z faktycznie wykonywaną działalnością polegającą na wykonaniu reklam zewnętrznych i wewnętrznych. W 2009 r. skarżący otrzymał - za pośrednictwem firmy "[P.]" - zlecenie z firmy M. Sp. z o.o. w W., wykonania reklam wewnętrznych i zewnętrznych w aptekach należących do M.. W prowadzonych ewidencjach zakupu VAT za kontrolowane okresy skarżący zaewidencjonował m.in. 13 faktur VAT, na których jako ich wystawcę wskazano A. Sp. z o. o. (Kontrahent). Na przedmiotowych fakturach wykazano usługi montażu elementów reklamowych w części aptek należących do firmy M. oraz zakup elementów do tych usług, które realizować miał skarżący, korzystając z usług Kontrahenta jako podwykonawcy. 1.3. Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia 28 kwietnia 2016 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od września do grudnia 2009 r. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. ocenił, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodzi, iż faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje Kontrahent nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży dokonanych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Za istotne organ uznał materiały dotyczące Kontrahenta tj. m.in. wydaną wobec tego podmiotu prawomocną decyzję Dyrektora UKS w K. z 14 listopada 2014 r., w której organ I instancji m.in. określił, na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2009 r. w związku z wystawieniem i wprowadzonych do obiegu faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazał głównie na materiały pozyskane z Prokuratury Okręgowej w B., która postanowieniem z 20 listopada 2012 r. sygn. akt [...] wszczęła śledztwo w sprawie działania na terenie kraju w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu organizowanie przestępstw skarbowych przez wystawców i odbiorców fikcyjnych faktur VAT. Aktem oskarżenia, skierowanym do Sądu Okręgowego w B. objęci zostali, m.in. K. K. - jeden z organizatorów grupy przestępczej oraz D. C. – wg. KRS, Prezes Zarządu Kontrahenta. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając 1) naruszenie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy upłynął już 5-letni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2009 r.; 2) błędne ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę dokonanych ustaleń, które skutkowało zastosowaniem art. 88 ust. 3 a pkt. 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT); 3) błędną wykładnię art. 86 ust. 2 pkt. 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT wyrażającą się uznaniem, iż warunkiem skorzystania z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest dokonywanie przez podatnika ustaleń, do których nie jest od zobowiązany, 4) błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT polegającą na uznaniu, iż przepis ten stosuje się go każdorazowo gdy faktura dokumentuje transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach, bez uwzględnienia okoliczności tych transakcji, 5) naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 187 § 1, 191 O.p. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał skargę za niezasadną. Podkreślił, że spór dotyczy prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wykazanych w skarżonej decyzji faktur wystawionych na jego rzecz przez A. Sp. z o. o. Organy administracji uznały, że skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem wystawione faktury przez Kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. 3.2. Sąd podzielił argumentacje organów, że w przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Następnie Sąd wskazał, że przeprowadzone przez organy postępowanie w sposób jednoznaczny dowodzi, że faktury VAT, w których jako ich wystawca figuruje Kontrahent nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży dokonanej pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. To z kolei wyczerpuje dyspozycję art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, albowiem nie został w tym przypadku spełniony niezbędny warunek, jakim jest udokumentowanie rzeczywiście dokonanej czynności. 3.3. Kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej, za kontrolowane miesiące nie złożył deklaracji VAT-7. Analiza zaś wystawionych przez Spółkę faktur, w porównaniu z deklaracjami VAT-7 za wcześniejsze okresy 2009 r., za które złożyła deklaracje, wykazała, że kwoty wynikające z tych faktur nie mają odzwierciedlenia w składanych deklaracjach. Mimo zadeklarowania podatku do wpłaty – Spółka nie dokonała jego zapłaty. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów, że działalność Spółki polegała jedynie na wystawianiu "pustych" faktur VAT. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku. D. C. wskazany jako Prezes Zarządu wystawiał faktury na polecenie K. K.. Nie wykonywał natomiast żadnych usług, jak również dostaw jako A., a podmiot został założony aby dostarczać fikcyjne faktury. Zdaniem Sądu materiał dowodowy potwierdza, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Zatem skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. 3.4. W przedmiocie przedawnienia Sąd stwierdził, że pismem z dnia 7 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z prowadzonym śledztwem w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu organizowanie popełniania przestępstw skarbowych przez wystawców i odbiorców fikcyjnych faktur VAT. Postanowieniem z 2 września 2014 r. takim postępowaniem został objęty skarżący. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne skarżący powołał naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. 1) art. 133 § 1 P.p.s.a. przez przyjęcie przez WSA stanu faktycznego odmiennego niż wynika z akt sprawy tj. przyjęcie, że sporne faktury dotyczyły transakcji fikcyjnych, w sytuacji gdy organy ustaliły, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami miały w rzeczywistości miejsce, jednak nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wymienionymi w treści faktur, a skarżący świadomie uczestniczył w procederze, który wg Sądu został opisany w decyzjach, 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez: a) nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku przesłanek dla uznania, że "Sąd uznał, wbrew twierdzeniom Skarżącego, że materiał dowodowy w niniejszej sprawie pozwala na postawienie podatnikowi zarzutu świadomego uczestnictwa w opisanym procederze", ograniczając się jedynie do stwierdzenia "co szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji", b) nie wskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przesłanek dla uznania, że "Ewidentność przesłanek świadczących o świadomym udziale Skarżącego w opisanym procederze wynika z całokształtu zabranych dowodów ...", c) przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, wyrażające się w sprzeczności pomiędzy wyżej zacytowanymi stwierdzeniami Sądu a ustaleniem, iż "Skarżący inicjatywę w zakresie pozyskania kooperanta (podwykonawcy) pozostawił w rękach swojego pracownika P. K. ... Podatnik nie posiadał zaś żadnej wiedzy na temat wystawcy faktur. Nie zasięgał informacji na temat Spółki A.", 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonych decyzji mimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych powyżej przepisów co skutkowało m.in.: a) naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, poprzez wybiórczą ocenę zeznań świadków i dokumentów włączonych do akt sprawy, b) dokonanie oceny poszczególnych okoliczności na podstawie wybiórczo zgromadzonego materiału dowodowego tj. nie ustaleniem, czy zakwestionowane transakcje różniły się od transakcji zawieranych przez skarżącą z innymi kontrahentami, II. przepisów prawa materialnego tj.: 4) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegającą na uznaniu, że zobowiązanie podatkowe w sprawie nie uległo przedawnieniu w sytuacji, gdy na dzień wydawania decyzji przez organy podatkowe nie było prowadzone żadne postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania, 5) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, iż przepis ten stosuje się każdorazowo gdy faktura dokumentuje transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach, bez uwzględnienia okoliczności tych transakcji, 6) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT przez jego zastosowanie w sytuacji gdy wskazany stan faktyczny przez WSA odmienny jest od stanu faktycznego wynikającego z akt sprawy. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu mimo, że nie wszystkie podniesione w niej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione. Wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określone zostały w art. 183 § 2 P.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, opartych na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a. 5.1. Przesłanką uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku było uwzględnienie zarzutu błędnej wykładni przez Sąd pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegającej na uznaniu, że dla osiągnięcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest istotne "jakiego typu jest to postępowanie, czy ma ono charakter przygotowawczy oraz czy ewentualne zarzuty postawione zostały na podstawie Kodeksu karnego skarbowego czy też Kodeksu karnego i jaki mają swój zakres procesowy". Skarżący konsekwentnie w sprawie podnosił, że nie toczyło się przeciwko niemu postępowanie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 5.2. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zasadnie podnosił to w postępowaniu skarżący, że przestępstwa i wykroczenia skarbowe są stypizowane w Kodeksie karnym skarbowym. Tymczasem Sąd pierwszej instancji powołując się na spełnienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wskazał ogólnie na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w B. śledztwo "w sprawie mającego miejsce w okresie od stycznia 2007 r. do grudnia 2011 r. na terenie kraju działania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu organizowanie popełniania przestępstw skarbowych przez wystawców i odbiorców fikcyjnych faktur VAT". Sąd ustalił, że postępowanie takie zostało wszczęte postanowieniem z 20 listopada 2012 r. a postanowieniem z 2 września 2014 r. rozszerzone zostało o udział w nim skarżącego. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że 7 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za przedmiotowe okresy. Z żadnych z powołanych okoliczności i dowodów nie wynika jednoznacznie, czy i jakich przestępstw (wykroczeń) skarbowych dotyczyły powołane postępowania, przy stanowisku skarżącego, który zaprzecza, by wszczęto postępowanie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że znajdujące się w aktach sprawy pismo wystosowane do skarżącego w trybie art. 70c O.p. niczego nie wyjaśnia, gdyż z jego treści wynika jedynie, że "zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w: 1) podatku od towarów i usług za miesiące os stycznia 2009 r. do grudnia 2011 r., 2) podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2011, od dnia 02.09.2014 r. – w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w przedmiotowej sprawie" (k. 13/2 T. I akt adm). Nie wskazuje ono na konkretne przestępstwa, co do których postępowanie zostało wszczęte. Nie można wykluczyć, że postępowanie karne dotyczyło przestępstw przeciwko mieniu i nie odnosiło się wprost do przestępstw karnoskarbowych. Tymczasem przepis Ordynacji podatkowej stanowi wprost o przestępstwach lub wykroczeniach skarbowych, a nie jakichkolwiek postępowaniach karnych, nawet jeśli pozostają w jakimś związku z przedmiotem postępowania karnoskarbowego. 5.4. Stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "niewątpliwie zakres prowadzonego śledztwa wiąże się z niewykonaniem kontrolowanego zobowiązania, a specyfika śledztwa ma jednoznaczny charakter skarbowy", jest domysłem, który nie ma w zgromadzonym materiale dowodowym żadnego jednoznacznego potwierdzenia. Powołane dowody dotyczące postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę (a także wniesienie aktu oskarżenia do sądu) wobec D. C. i K. K. wątpliwości tych nie wyjaśniają. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że błędna wykładnia Sądu pierwszej instancji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w ramach której dopuścił on możliwość oceny spełnienia warunku z powołanego przepisu w oparciu o "specyfikę śledztwa", która mogłaby dotyczyć przestępstw odpowiadających karnoskarbowemu charakterowi ale obejmujących przestępstwa o innym charakterze np. z Kodeksu karnego, bez jednoznacznego stwierdzenia, że postępowanie karnoskarbowe wobec skarżącego zostało wszczęte jako skonkretyzowane (przez wskazanie przepisów materialnego prawa karnego w zakresie przestępstw lub wykroczeń skarbowych) skutkowało brakiem poczynienia w sprawie istotnych ustaleń faktycznych. 5.6. Mając na uwadze powyższe, ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien ustalić jednoznacznie, na podstawie właściwych dokumentów pozyskanych od organu, zakres postępowania karnoskarbowego, które wszczęte najdalej do końca 2014 r. – stanowiło podstawę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego objętych przedmiotem zaskarżonej decyzji. 5.7. Za nieuzasadnione natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty kasacyjne dotyczące naruszenia art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. W zakresie tej grupy zarzutów podważane były przede wszystkim ustalenia faktyczne dokonane przez organ w zaskarżonej decyzji i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, że faktury wystawione przez Kontrahenta na rzecz skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. W tym kontekście skarżący podnosił pod adresem Sądu pierwszej instancji dodatkowo zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazując na sprzeczność wypowiedzi. Zarzucał, że podstawą stanowiska zaskarżonego wyroku były wnioski nie wynikające z ustaleń przyjętych przez organy (użycie przez Sąd pierwszej instancji stwierdzenia, że w sprawie mieliśmy do czynienia z pustymi fakturami, gdy tymczasem same organy nie podważały prawdziwości przedmiotowej faktur). 5.8. Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarżący nie wykazał argumentacją skargi kasacyjnej ani naruszenia wskazanych przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, ani przepisów postępowania podatkowego. Za nietrafny uznać należy wniosek, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera sprzeczności i odwołuje się do okoliczności innych, niż przyjęte zostały w podstawie faktycznej zaskarżonej decyzji. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że wykazane okoliczności w sprawie pozwalały na wniosek, że odbiorca zakwestionowanych faktur czyli skarżący, miał świadomość, że wykazanych w nich usług nie wykonywał podmiot, który wystawił te faktury. W tym znaczeniu zakwestionowane faktury były pustymi fakturami. Okoliczność, że usługi opisane na fakturze zostały wykonane, według ustaleń dokonanych w sprawie, nie pozostawała w żadnym związku z przedmiotowymi fakturami. 5.9. Nie jest też trafny zarzut skarżącego, że wewnętrznie sprzeczne pozostawały wywody Sądu pierwszej instancji, który z jednej strony twierdził, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze, a z drugiej strony stwierdzał, że "nie brał udziału w tych transakcjach, ponieważ czynił to w jego imieniu upoważniony pracownik". W wywodach tych nie ma sprzeczności, jeśli uznać, że za działania swoich pracowników odpowiedzialność ponosi pracodawca. On bowiem decyduje o doborze kadr w swoim przedsiębiorstwie oraz jego organizacji. Wszelkie problemy i uchybienia w tych relacjach obciążają pracodawcę, który zyskuje przy tym roszczenia odszkodowawcze do swoich pracowników. Nie ma jednak podstaw, by wpływało to na możliwość zwolnienia pracodawcy-podatnika z realizacji obowiązków dotyczących należności publicznoprawnych i przerzucenia tych ciężarów na wszystkich podatników. 5.10. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że niesporna pozostawała w sprawie okoliczność, że P. K., który pozostawał zatrudniony u skarżącego na stanowisku dyrektora, znał K. K., który organizował nielegalną działalność Kontrahenta. Zgromadzone dowody, w tym przesłuchanie P. K., nie dostarczyły potwierdzenia wykonania spornych usług przez K. K. ani powiązaną z nim spółkę. Dyrektor wykazał się brakiem podstawowej wiedzy na temat rzekomej współpracy, co korespondowało z brakiem jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie prac przez ten podmiot. Schemat działania Kontrahenta, który nie dysponował żadnym zapleczem dla wykonania jakichkolwiek usług, przy potwierdzeniu znajomości P. K. z K. K. – dawały podstawy do logicznego wniosku, że dyrektor w przedsiębiorstwie skarżącego miał wiedzę co do tego, że sporne faktury wystawione przez Kontrahenta były puste. Taki właśnie rodzaj działalności Kontrahenta, wystawianie pustych faktur, został niespornie w sprawie ustalony. 5.11. Skarżący, powołując się na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w tym tych odnoszących się do zasad prowadzenia postępowania dowodowego, nie uzasadnił ich naruszenia, wyrażając jedynie brak aprobaty dla ustaleń faktycznych, ale nie w kontekście ich niezupełności, lecz oceny wniosków z nich wynikających. Podobnie ocenić należało twierdzenia skargi kasacyjnej, że w "sprawie mamy do czynienia z firmantem. Panowie K. K. i C. D. działali wspólnie (co obaj potwierdzili), żadna próba weryfikacji, opisana i proponowana przez organy, a zaakceptowana przez WSA, nie przyniosłaby efektu w zakresie zakwestionowania legalności transakcji". Podkreślić należy, że w decyzji nie ustalono okoliczności firmanctwa w zakresie wykonania usług, lecz całkowity brak wykonania usług przez Kontrahenta i wystawienie przez niego pustych faktur. Skarżący argumentacją skargi kasacyjnej takiego ustalenia nie podważył. 5.12. Brak skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych w sprawie zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji skutkował oceną, że prawidłowo w sprawie zastosowano przepisy prawa materialnego w postaci art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT albowiem faktury nie odzwierciedlały rzeczywistej transakcji. 5.13. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, z uwagi jedynie na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art 185 § 1 P.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 209 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 3 ust 1 pkt 1 lit. f w związku z § 3 ust 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31 poz. 153)