II FSK 1587/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Jarosław Lubryczyński, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1894/11 w sprawie ze skargi R. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1894/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej "spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2011 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że spółka w złożonej w dniu 12 czerwca 2006 r. korekcie zeznania CIT-8 za 2005 r. wykazała stratę w kwocie 1.117.573,99 zł (przychody - 607.060,66 zł i koszty uzyskania przychodów - 1.724.634,65 zł). Wykorzystując ustalenia kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 25 stycznia 2011 r. określił spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 1.574.940 zł, gdyż stwierdził zawyżenie przez spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 9.406.733 zł, w związku ze sprzedażą części nieruchomości wniesionej wcześniej do spółki w formie aportu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników, uchwałą z dnia 8 grudnia 2003 r. podwyższyło kapitał zakładowy spółki z kwoty 50.000 zł do kwoty 110.000 zł (tj. o 60.000 zł) poprzez utworzenie 120 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. Nowoutworzone udziały objęte zostały przez dotychczasowego wspólnika spółki, tj. W. K. i pokryte zostały aportem w postaci nieruchomości położonej w W., przy ul. P. i B., objętej księgą wieczystą Kw nr [...] (obejmowała ona 6 działek o nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]), której wartość określono na kwotę 500.000 zł. Nadwyżka pomiędzy wartością nominalną udziałów w wysokości 60.000 zł, a ceną udziałów w kwocie 500.000 zł przeznaczona została na kapitał zapasowy. W dniu 24 listopada 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie zmiany uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki, zawartej w protokole z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 8 grudnia 2003 r., na mocy której wartość nieruchomości wnoszonej aportem zmieniono z kwoty 500.000 zł na kwotę 21.539.000 zł (kwota ta wynikała z operatów szacunkowych sporządzonych w październiku 2004 r. przez rzeczoznawcę majątkowego). W dniu 20 grudnia 2004 r. sporządzony został akt notarialny dotyczący sprzedaży "A." Sp. z o.o. dwóch działek (nr [...] i [...]) za cenę netto 5.226.000 zł, z czego na poczet ceny zaliczono 634.000 zł wpłacone przy zawarciu umowy przedwstępnej w dniu 12 maja 2004 r. Spółka rozliczając ww. transakcję przyjęła kwotę 5.591.845 zł, jako wartość sprzedanych działek. Organ podatkowy zakwestionował ustalenia spółki uznając, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze aportu przychodem spółki jest kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, zaś kosztem uzyskania tych przychodów jest wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport. Organ określił koszty uzyskania przychodów sprzedanych działek w wysokości 26.277 zł. Przy wyliczeniu uwzględnił wartość nominalną wydanych w zamian za aport udziałów własnych (60.000 zł) i procentowy udział sprzedanych działek w całym aporcie (43,795% ). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 27 kwietnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."), poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka nie miała prawa do uznania za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości kwoty 9.433.010 zł, przez co spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 9.406.733 zł oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – wskazał, że wydatek poniesiony na nabycie aportu nie został umieszczony na liście wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów o których mowa w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem zastosowanie znajdzie zasada z art. 15 u.p.d.o.p. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadających generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz nie może znajdować się w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, jak również nie zakwestionowały okoliczności poniesienia wydatku. Biorąc pod uwagę fakt, że przychodem spółki celowej będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, że spółka nabędzie nieruchomości w drodze aportu wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, zasadnie organ podatkowy przyjął, iż to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych. Jednym z warunków uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest jego faktyczne poniesienie. Dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że ustawodawca nie zdefiniował użytego w nim pojęcia "koszty poniesione’. W przepisie tym postanowiono jedynie, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów danego podmiotu. Sąd wskazał, że spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych związanych z nieruchomością i możliwość dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek (koszt), rzeczywiste obciążenie po stronie pasywów w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów. Wartość nominalna udziałów (akcji) jest zawsze wielkością stałą i wynika ona wprost z umowy lub statutu danej spółki. Zmiana tej wartości może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w kodeksie spółek handlowych. Decyzja o podwyższeniu wartości nominalnej udziałów (akcji), czy jej obniżeniu może być podjęta przez zgromadzenie wspólników w spółce z o.o. albo walne zgromadzenie akcjonariuszy w spółce akcyjnej. W żadnym razie jednak nie może być zmieniana przez organ podatkowy. Niezależnie bowiem od zajmowanej przez spółkę pozycji na rynku, od tego jakim dysponuje majątkiem, czy wykazuje zyski, czy straty, wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie i nie podlega mechanizmom rynkowym. Kwestia zaniżenia wartości wnoszonego aportu została uregulowana przez ustawodawcę w art. 154 § 3 K.s.h., zgodnie z którym jeżeli udział obejmowany jest po cenie wyższej od wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma również żadnego szczególnego przepisu, który pozwalałby na badanie wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego w kontekście kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży aportu wniesionego do spółki, możliwość ta nie wynika również z art. 15 ust. 1 u.p.do.p. Sytuacja taka została przewidziana wprost np. w przypadku ustalania przychodu wspólnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.). W konsekwencji w art. 15 ust. 1 k pkt 1 u.p.d.o.p. postanowiono, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji), wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli udziały (akcje), wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zarówno art. 15 ust. 1 k pkt 1, jaki i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. odnoszą się do tej samej wartości, którą jest wartość nominalna akcji, nie zaś wartość rynkowa. Wprowadzenie art. 15 ust. 1k pkt 1 było bowiem konsekwencją wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 do u.p.d.o.p. W ocenie WSA, spółka nie miała żadnych podstaw do traktowania kapitału zapasowego (odpowiadającego części wartości nieruchomości otrzymanej przez spółkę) za element wspomnianego wynagrodzenia za wniesiony aport, gdyż wartość nominalna wydanych udziałów nie miała żadnego związku z wartością kapitału zapasowego. Nie można twierdzić, że kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży nabytych w drodze aportu środków trwałych jest ich wartość rynkowa, gdyż w rzeczywistości spółka nie poniosła w takiej wysokości wydatku związanego z otrzymaną nieruchomością. Spółka z tytułu transakcji sprzedaży dwóch działek wykazała stratę w wysokości 345.510 zł. Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazuje wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, że przychodem spółki będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów mogą być jedynie wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, że spółka nabyła nieruchomości w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów zwiększa koszty uzyskania przychodów spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży składników majątkowych wniesionych aportem. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość rynkową nieruchomości z dnia ich objęcia w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów jest niższa niż wartość wnoszonego aportu. Wobec powyższego za bezzasadne uznał WSA wywody spółki, że wykładnia celowościowa art.16 ust.1 pkt 1 i pkt 63 lit. d), a także art.16g ust.1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinna prowadzić do wniosku, iż w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia środków trwałych otrzymanych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego, wskazuje wprost na zasadność uwzględnienia tzw. agio aportowego jako kosztu podatkowego także do celów ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia składników majątku obrotowego, w tym nieruchomości. Zasady dotyczące ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia składników majątku (obrotowego) i środków trwałych są identyczne. Przepisy podatkowe pozwalają na uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych za wniesiony majątek (obrotowy) lub środki trwałe. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych, zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ord. pod. oraz w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm. - zwanej dalej "u.k.s"), poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji naruszającej zasadę legalizmu oraz praworządności, a także naruszającej zasadę postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2) naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.), poprzez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy podatkowe art. 120, art. 121 §1 ord. pod.; 3) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka nie miała prawa do uznania za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości kwoty 9.433.010 zł, przez co spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 9.406.733 zł; 4) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z jego zastosowaniem w przedmiotowej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Wbrew odmiennym wywodom zawartym w zarzucie 1 skargi kasacyjnej, wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza wskazanych w nim przepisów postępowania, albowiem zarówno orzeczenie Sądu pierwszej instancji, jak i decyzje organów podatkowych nie naruszają przepisów prawa materialnego, jak również prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym w dalszej części niniejszego uzasadnienia. To samo stwierdzenie odnosi się do zarzutu opisanego w punkcie 2, w którym autor skargi kasacyjnej naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ord. pod. dodatkowo wiąże z naruszeniem art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. Chybione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszym przypadku art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że spółka nie miała prawa do uznania za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości kwoty 9.433.010 zł, w drugim zaś art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie w związku z jego zastosowaniem w sprawie. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W piśmiennictwie akcentuje się, że treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dotyczy trzech połączonych ze sobą zagadnień, które stanowią o istocie kosztów uzyskania przychodów. Te trzy zagadnienia muszą być analizowane łącznie. Pierwsze zagadnienie sprowadza się do tego, jak należy rozumieć zwrot legislacyjny: "cel osiągnięcia przychodów"; drugie zagadnienie wiąże się z rozumieniem związku przyczynowego jako przesłanki pozwalającej ocenić racjonalność działań podejmowanych przez podatnika; trzecie polega na określeniu, co w sensie podatkowym oznacza czyn podatnika (poniesienie kosztu) i jak ten czyn należy oceniać (por. A. Gomułowicz (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2012, s. 454). W sprawie niniejszej zagadnieniem spornym jest poniesienie kosztu przez podatnika, a konkretnie co (jaka kwota) w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytej wcześniej w formie wkładu niepieniężnego, powinno stanowić koszt podatkowy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, że kosztem jest każde kwotowo określone zmniejszenie aktywów albo zwiększenie zobowiązań lub rezerw, które prowadzi do zmniejszenia zysków (dochodów), a szerzej kapitałów własnych podatnika albo do zwiększenia jego strat (niedoborów). Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (por: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego natomiast prezentowany był wielokrotnie pogląd, iż koszt poniesiony stanowi koszt faktycznie zrealizowany - wydatek w znaczeniu kasowym (por. wyroki NSA z: 14 kwietnia 2004 r. FSK 113/2004; 22 października 2004 r. FSK 624/2004; 4 sierpnia 2005 r. FSK 2044/2004; 8 czerwca 2006 r. FSK 861/2005). W kontekście powyższych rozważań, mimo że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest szczegółowych uregulowań w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków obrotowych otrzymanych uprzednio w formie wkładu niepieniężnego, przyjąć należy, że analizowany przepis art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do ustalenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej, nabycie nieruchomości w formie aportu skutkowało zmianą w strukturze pasywów spółki w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych wspólnikowi własnych udziałów, a nie w kwocie odpowiadającej wartości rynkowej nieruchomości. Spółka w zamian za uzyskanie praw rzeczowych związanych z nieruchomością i możliwość dysponowania przedmiotem aportu poniosła efektywny wydatek w postaci wydania wspólnikowi własnych udziałów o nie kwestionowanej wartości 60000 zł. W piśmiennictwie prawniczym przyjmuje się, że udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim spółki) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego (wkładów niepieniężnych) - (por. S.Sołtysiński, A.Szajkowski, A.Szumański, J. Szwaja Kodeks spółek handlowych. Komentarz; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002; tom II, str. 29). Podobnie w orzecznictwie sądowym (np. wyrok SN z 3 grudnia 1999 r.,I CKN 266/98, Lex nr 39870 oraz wyrok NSA z 29 września 2010 r., II FSK 1435/09, Lex nr 785103). Wartość nominalna udziałów jest zawsze wartością stałą i wprost wynika z umowy lub statutu spółki. Zmiana tej wartości może nastąpić wyłącznie w trybie przewidzianym w Kodeksie spółek handlowych. Zgodnie z art. 154 § 3 K.s.h., udziały nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. Jeżeli udział jest obejmowany po cenie wyższej od wartości nominalnej, tak jak w sprawie niniejszej, nadwyżkę przelewa się do kapitału zapasowego. Mimo zmiany wartości nieruchomości wniesionej do spółki ilość i wartość nominalna udziałów nie uległa zmianie. Z powyższego wynika, że wartość nominalna wydanych udziałów pozostawała bez związku na wartość kapitału zakładowego. W tej sytuacji w dacie zbywania przez spółkę nieruchomości jedynym wydatkiem (kosztem), jaki spółka poniosła, była wartość nominalna wydanych udziałów. Pozbawione podstaw prawnych w związku z tym jest twierdzenie skarżącego, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość rynkową nieruchomości z dnia ich objęcia w sytuacji, gdy wartość nominalna obejmowanych udziałów jest niższa od wartości wnoszonego aportu. Za takim rozumieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w analizowanym stanie faktycznym, przemawia nie tylko jego wykładnia literalna ale także wykładnia systemowa wewnętrzna, zwłaszcza w kontekście treści art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 stanowi, że z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, przychodami są w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. Z jego brzmienia jednoznacznie wynika, że ustawodawca odnosi wysokość przychodu do wartości nominalnej obejmowanych udziałów. Wielkość nominalna nie musi dokładnie odpowiadać wartości rynkowej udziałów w chwili ich objęcia. W ocenie NSA, "odpowiednie" stosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 nie może prowadzić do wniosku, że organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) mają prawo ustalić przychód z tytułu obejmowanych udziałów w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów. W świetle regulacji zawartych w K.s.h., wartość nominalna jest bowiem wielkością stałą, wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenie akcjonariuszy spółki. Wartości tej nie może zatem zmienić organ podatkowy, którego ustawodawca nie upoważnił do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Za takim rozumieniem przemawia także treść art. 12 ust. 4 pkt 11 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów, otrzymanych przy ich wydaniu i przekazaniu na kapitał zapasowy, nie zalicza się do przychodów spółki. Wobec powyższego należy stwierdzić, że skoro sam ustawodawca uznał, iż dla wnoszącego wkład przychodem jest wartość nominalna, a nie wartość emisyjna, to należy przyjąć, że koszt uzyskania przychodów po stronie podmiotu otrzymującego aport nie może być wyższy, ponieważ w innym przypadku prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania (por. także wyroki NSA z: 31 stycznia 2013 r., II FSK 1650/11 i 17 kwietnia 2013 r., II FSK 1678/11, publ. CBOSA). Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.