II FSK 3671/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 431/17 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia 13 marca 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za styczeń, luty i marzec 2012 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę P. S.A. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie (dalej: "SKO") z dnia 13 marca 2017 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za styczeń, luty, marzec 2012 r. W uzasadnieniu orzeczenia wyjaśniono, że Spółka na podstawie umowy z dnia 10 lipca 2008 r. zawartej z Gminą P. Rep. A nr [...] była dzierżawcą nieruchomości gruntowych położonych w gminie P. o powierzchni 26,97 ha. Umowa została zawarta na okres 5 lat, tj. okres niezbędny do uzyskania pozwolenia na budowę siłowni wiatrowych, z możliwością przedłużenia. Zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów i budynków, działki położone w obr. [...] sklasyfikowane są jako użytki rolne (klasy III a, IIIb, IVa, IVb) i nieużytki o pow. 26,97 ha. Pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. wezwano Spółkę do złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości za 2011 r. oraz za styczeń, luty i marzec 2012 r. Spółka poinformowała, że złożyła deklaracje na podatek rolny i uregulowała ten podatek od gruntów dzierżawionych w gminie P.. Poinformowała, że stoi na stanowisku, iż w zakresie gruntów dzierżawionych od gminy Polanów ciąży na niej obowiązek zapłaty podatku rolnego, a nie podatku od nieruchomości. Burmistrz P. decyzją z dnia 14 grudnia 2016 r., na podstawie art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za styczeń, luty i marzec 2012 r. Organ wskazał, że w spornym okresie Spółka podejmowała działania w celu realizacji planów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej: zawierała umowy budowy masztów pomiarowych na terenach pod budowę farm wiatrowych, dokonywała pomiarów wiatru, sporządziła plan farmy i dróg dojazdowych, plan sieci energetycznej, rozpoczęła procedurę uzyskania decyzji środowiskowej, wykonała monitoring ornitologiczny (i nietoperzy) oraz koordynowała prace urbanisty opracowującego studium na zlecenie Gminy. Zdaniem organu wszystkie te czynności przesądzają o faktycznym zajęciu przedmiotowego gruntu na działalność gospodarczą inną niż działalność rolna czy leśna. Spółka w odwołaniu zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania tj. art. 122, 187 § 1, 191 i 210 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.), ponieważ w 2012 r. grunty te nie zostały wyłączone z produkcji rolnej i nie zostały jeszcze faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej: podjęto jedynie działania o charakterze formalno-prawnym i organizacyjno-przygotowawczym, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 6, art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 3 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2016 r., poz. 617, dalej: "u.p.r.") poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej występuje, gdy na gruntach tych ma być prowadzona działalność gospodarcza, - art. 2a O.p. w zw. z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zaskarżoną decyzją z dnia 13 marca 2017 r. SKO utrzymało w mocy decyzję Burmistrza P. z dnia 14 grudnia 2016 r. SKO wyjaśniło, że Spółka złożyła wniosek o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego: w przyjętym uchwałą Rady Miejskiej z dnia 28 września 2010 r. "Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy i Miasta P." tereny będące w posiadaniu Spółki zostały przeznaczone pod działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej przez siłownie wiatrowe. SKO powołało się na odpis Krajowego Rejestru Sądowego z 6 dnia grudnia 2011 r., w którym, jako przedmiot działalności Spółki określono m.in. wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucja i handel energią elektryczną, wytwarzanie energii elektrycznej, dystrybucja energii elektrycznej, roboty związane z budową rurociągów, linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych, roboty budowlane specjalistyczne, przygotowywanie terenu pod budowę, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi, pozostałe badania i analizy. Organ wskazał, że fakt braku wyłączenia gruntów z produkcji rolnej i związanego z tym prowadzenia na opodatkowanych gruntach produkcji rolnej przez poddzierżawców nie pozostawał w sprzeczności z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę. Oddając dzierżawione grunty w poddzierżawę osobom trzecim w celu prowadzenia na nich działalności rolniczej Spółka dokonywała czynności wchodzących w zakres wykonywanej przez nią działalności gospodarczej (wynajem nieruchomości dzierżawionych). Organ wskazał także, że dla stwierdzenia, że grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nie było konieczne ich wyłączenie z produkcji rolnej ani przeprowadzenie na nich czynności faktycznych związanych z ingerencja w grunt. Strona w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzuciła: - naruszenie reguł postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 O.p., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na uznaniu, że w styczniu, lutym i marcu 2012 roku grunty posiadane przez Spółkę na podstawie umów dzierżawy były "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej", - naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 6, art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 3 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz naruszenie art. 1 u.p.r. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych norm, - naruszenie art. 2a O.p., polegające na nierozstrzygnięciu na korzyść Spółki niedających usunąć się wątpliwości co do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i wykładni użytego w tym przepisie pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". SKO wniosło o oddalenie skargi Sąd I instancji oddalając skargę zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że grunty (użytki rolne) dzierżawione przez Spółkę podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż w całości były przez nią zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem są fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie. Wystarczy, by na spornym gruncie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Nie sposób natomiast nie dostrzec, że podejmowane przez Spółkę działania bezsprzecznie mieściły się w zakresie działalności statutowej Spółki. Strona skargą kasacyjną z dnia 20 września 2017 r. zakwestionowała wyrok Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., a także w zw. z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., a także w związku z art. 151 p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów: art. 2 ust. 2 w związku z art. la ust. 1 pkt 3, 4 i 6, art. la ust. 2 pkt 1, art. la ust. 3 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz naruszenia art. 1 u.p.r. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, które miało wpływ na wynik sprawy, 3) art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 6, art. la ust. 2 pkt 1, art. 1a ust. 3 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. oraz naruszenie art. 1 u.p.r. przez błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie tych norm, polegającą na uznaniu, że z zajęciem gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej mamy do czynienia w przypadku, gdy na gruntach ma być prowadzona działalność gospodarcza i w tym zakresie podatnik podjął jakiekolwiek działania zmierzające do realizacji swych planów (np. czynności formalno-prawne i przygotowawcze), bez względu na to, czy grunty te zostały faktycznie wyłączone z produkcji rolnej. O zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje zatem podjęcie przez przedsiębiorcę (posiadacza gruntu) czynności wyrażających zamiar prowadzenia na gruncie rolnym działalności gospodarczej, 4) art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, przejawiające się w nieuwzględnieniu korzystnej dla Spółki interpretacji przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. zaprezentowanej w orzeczeniach sądów administracyjnych, które zapadły w podobnych stanach faktycznych. W szczególności naruszenie art. 2a O.p. polegało na nierozstrzygnięciu na korzyść Spółki niedających usunąć się wątpliwości co do treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i wykładni użytego w tym przepisie pojęci "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną należy oddalić. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Pomimo wskazania w punktach 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej na uchybienia o charakterze procesowym, które co do zasady podlegają rozpoznaniu jako pierwsze, w niniejszej sprawie punktem wyjścia do oceny sformułowanych zarzutów pozostaje wykładnia prawa materialnego, w tym kluczowego z perspektywy forsowanego przez Spółkę stanowiska pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Sposób rozumienia tego terminu determinuje zakres postępowania dowodowego i rzutuje na ocenę stanu faktycznego sprawy w kontekście przesłanek warunkujących opodatkowanie gruntu podatkiem od nieruchomości. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zasadniczy problem sporny sprawy, wiążący się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczy rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym sąd I instancji w sposób poprawny zaaprobował stanowisko organów, iż sporne grunty, dzierżawione przez Spółkę, jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Przepis ten stanowi (w odnoszącym się do sprawy stanie prawnym), że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Trafnie Sąd I instancji wskazał, że definicja gruntów związanych z działalnością gospodarczą wskazana w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., została sformułowana dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku, bez uprzedniego ustalenia, czy dany grunt w ogóle opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega. Definicja ta nie służy określeniu zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. Należy zgodzić się z twierdzeniem Sądu, że utożsamianiu gruntów "zajętych" z gruntami "związanymi" z działalnością gospodarczą stoi na przeszkodzie reguła zakazu wykładni synonimicznej, zabraniająca nadawania tego samego znaczenia różnym zwrotom, którymi posługuje się ustawodawca. Oznacza to zatem, że wyłącznym kryterium decydującym o zajęciu gruntu na działalność gospodarczą nie może być sam fakt posiadania go przez przedsiębiorcę lub inny podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Dalsze rozważania należy poprzedzić spostrzeżeniem, że sprawy ze skarg kasacyjnych Skarżącej o tożsamym przedmiocie sporu (opodatkowanie gruntów elektrowni wiatrowych) i o zarzutach zbliżonych do tych, zawartych w niniejszej skardze kasacyjnej, były już rozstrzygane przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 3 kwietnia 2015 r., sygn. II FSK 604/13, II FSK 605/13, II FSK 606/13, CBOSA). Sąd w składzie orzekającym podziela zawarte w tych judykatach poglądy i odpowiednio korzysta w przywołanej tam argumentacji. Stanowisko Skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że dla spełnienia przesłanki zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, konieczne jest wykonywanie faktycznych, rzeczywistych czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Za takie czynności nie mogą być uznane działania formalno-prawne mieszczące się w fazie przygotowawczej przedsięwzięcia inwestycyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena istnienia wskazanej wyżej przesłanki "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" wymaga każdorazowej wnikliwej analizy całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, a w szczególności ustalenia, czy przedsiębiorca w ogóle podejmował jakiekolwiek czynności dotyczące gruntu i czy dane działania mieściły się w granicach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Konieczne staje się przy tym uwzględnienie charakteru prowadzonej działalności gospodarczej i realizowanego przedsięwzięcia, a także innych okoliczności towarzyszących posiadaniu gruntu przez przedsiębiorcę, jak np. zamiar, z jakim dany grunt objęto w posiadanie. Wystarczy, by na spornym gruncie faktycznie dokonywano działań mieszczących się w ramach działalności gospodarczej. Uwzględnić bowiem należy, że działania podejmowane przez podatnika mogą mieć różnorodny charakter w zależności od etapu prowadzonego przedsięwzięcia, a także specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej, co całkowicie pomija Skarżąca w swych rozważaniach. W zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat, jak też w sferze działań organizacyjnych" (zob. wyroki z dnia 4 października 2018 r., sygn. II FSK 2708/16 oraz z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1772/10 CBOSA). Sąd wskazuje, że z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika uzasadnienie dla objęcia dzierżawionych przez Spółkę gruntów podatkiem od nieruchomości. Skarżąca bezspornie zawarła umowy dzierżawy spornych terenów w związku z planowaną budową farmy wiatrowej i podjęła czynności charakterystyczne dla etapu przygotowawczego inwestycji. Nie jest przez Stronę kwestionowany zakres realizowanych przez nią działań wstępnych, które dotyczyły załatwiania wymaganych formalności, przygotowywania odpowiedniej dokumentacji i badania terenu (w tym dokonywania uzgodnień z urbanistą opracowującym studium na zlecenie gminy, sporządzania planów infrastruktury i wszczynania procedury uzyskania decyzji środowiskowej – por. s 12 zaskarżonego wyroku, k. 49 akt sądowych). Skarżąca nie podważa również twierdzeń Sądu odnoszących się do podejmowania przez Spółkę czynności polegających poddzierżawianiu wcześniej wydzierżawionych gruntów osobom trzecim w celu prowadzenia działalności rolniczej (s. 6 zaskarżonego wyroku, k. 43 akt sądowych), co determinuje uznanie związania gruntów z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przy czym, co istotne, opisane działania bezsprzecznie mieszczą się w zakresie statutowej działalności Spółki, wynikającej z Krajowego Rejestru Sądowego i obejmującej wytwarzanie i dystrybucję energii elektrycznej, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Nie może tym samym ulegać wątpliwości, że w odniesieniu do dzierżawionych gruntów Skarżąca faktycznie dokonywała czynności wchodzące w zakres wykonywanej przez nią działalności gospodarczej. Sam fakt, że realizowane przez nią działania z uwagi na etap planowanego przedsięwzięcia (etap przygotowawczy), jak i specyfikę prowadzonej działalności (zarządzanie i wynajem nieruchomości oraz tworzenie farm wiatrowych) nie wiązały się z bezpośrednią ingerencją w grunt i tym samym nie kolidowały z możliwością uprawniania dzierżawionych terenów, nie wykluczał kwalifikacji spornych gruntów, jako "zajętych na działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Realizacja czynności składających się na wykonywanie działalności gospodarczej nie może być identyfikowana jedynie z fizyczną ingerencją w grunt, której rezultatem muszą być fizykalne, trwałe i obserwowalne zmiany wykluczające działalność rolniczą na danym terenie (por. wyroki z dnia 15 maja 2019 r., sygn. II FSK 1660/17; 4 kwietnia 2019 r., II FSK 1444/17; 19 grudnia 2018 r., sygn. II FSK 3634/16, CBOSA). W świetle prezentowanych uwag za nieusprawiedliwiony uznać należy pogląd ze skargi kasacyjnej, zgodnie z którym podjęcie czynności formalno-prawnych i przygotowawczo-organizacyjnych na niewyłączonych z produkcji rolnej gruntach z góry przesądza, że grunty takie nie zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W konsekwencji za trafny należało uznać pogląd Sądu I instancji, zgodnie z którym sam fakt, że realizowane przez Spółkę działania z uwagi na etap planowanego przedsięwzięcia (etap przygotowawczy), jak i specyfikę prowadzonej działalności (tworzenie farm wiatrowych) nie wiązały się z bezpośrednią ingerencją w grunt i nie kolidowały z możliwością uprawiania dzierżawionych terenów, nie wykluczał kwalifikacji spornych gruntów jako "zajętych na działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania są, jak zasygnalizowano powyżej, następstwem sposobu rozumienia przez Sąd I instancji prawa materialnego, które Skarżąca kwestionuje w zarzutach naruszenia prawa materialnego. Spółka powołując szereg przepisów regulujących zasady postępowania podatkowego, identyfikuje zarzucane naruszenia z błędną oceną stanu faktycznego sprawy w kontekście istnienia przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Ocenę tę jednak, w świetle powołanych wyżej okoliczności i wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., należało uznać za prawidłową. Sąd kasacyjny nie podzielił tym samym zarzutu co do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 2 i 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. Prawidłowość rozumienia i zastosowania prawa materialnego determinuje zatem pogląd o braku podstaw do uwzględnienia zarzutu procesowego zamieszczonego w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przez Sąd art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., wskutek pominięcia uchybień organów podatkowych w zakresie naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Wskazać przy tym należy, że Sąd I instancji nie poprzestał na stwierdzeniu faktu posiadania gruntu przez przedsiębiorcę, ale wskazał na podejmowane przez Spółkę konkretne czynności świadczące o zaistnieniu przesłanki z art. 2 ust.2 u.p.o.l. Nie jest również skuteczny zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. polegający na niezgodnym ze stanem rzeczywistym przyjęciu przez Sąd, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogły być grunty rolne, niewyłączone z produkcji rolnej i faktycznie zajęte na cele rolnicze, w sytuacji, gdy Skarżąca w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej na tych gruntach. Pomijając wadliwość wskazanej podstawy kasacyjnej, polegającą na próbie uzasadnienia naruszenia przepisu określającego wymogi prawidłowego uzasadnienia sądowego (art. 141 § 4 p.p.s.a.) błędami w ocenie stanu faktycznego, podkreślić należy, że argumentacja mająca usprawiedliwiać analizowane uchybienie procesowe nie znajduje – jak wcześniej wykazano – uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Wskazany przepis statuuje zasadę rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa na korzyść podatnika. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80 stwierdził, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych. Ponieważ efekty wykładni językowej w realiach przedmiotowej sprawy art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie są wieloznaczne - sposób rozumienia pojęcia "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie można mówić o naruszeniu art. 2a O.p. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że orzeczenie, na które powołał się pełnomocnik Skarżącej kasacyjnie na rozprawie w dniu 24 października 2019 r. (w sprawie o sygn. II FSK 2383/17) dotyczy oceny konkretnej sytuacji, w której rekultywacja gruntów wykorzystywanych dla eksploatacji kopalin faktycznie została zakończona i nie były na tych gruntach wykonywane żadne formy aktywności z tym związane, zaś przedsiębiorca oczekiwał już tylko na zakończenie postępowania administracyjnego mającego na celu formalne stwierdzenie, że rekultywacja została zakończona. Są to zatem odmienne okoliczności od tych rozważanych w niniejszej sprawie (inicjacji procesu działania elektrowni wiatrowych i "poddzierżawy" nieruchomości rolnych), zatem oceny podjętej przez NSA w przywołanym wyroku nie sposób odnieść do realiów niniejszej sprawy. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznając wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego za nieuzasadnione, orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a.