II FSK 1132/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 października 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Go 560/18 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 20 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 8 100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 28 lutego 2019 r., I SA/Go 560/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo B. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z 20 września 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła możliwości uznania gruntów leśnych, objętych obszarem pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, mimo prowadzenia na nich w ograniczonym zakresie także gospodarki leśnej (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości, uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: a) błędną wykładnię art. 2 ust. 2 i art. 1a ust 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. nr 95 poz. 613 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. nr 200 poz. 1682 z późn. zm.) oraz w zw. z art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2006 r. nr 136 poz. 969 z późn. zm.) poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) oraz użytki rolne (R, Ps, Ł), przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie - odpowiednio - podatkiem leśnym lub rolnym, b) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: "nowelizacja") poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości, c) błędne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez zaaprobowanie opodatkowania gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były w posiadaniu przedsiębiorcy, ani nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podatkiem od nieruchomości według stawki podatku od nieruchomości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.; dalej: "o.p.") poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. 4.2. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18 (publik. CBOSA). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. 4.3. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do lasów. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznym, stanowiące, tzw. pas techniczny. 4.4. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umów służebności przesyłu (z dnia 17 grudnia 2012 r. i 10 grudnia 2014 r.), ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie bezsporne jest bowiem, że spółka E. [...] S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14 (publik. CBOSA), słusznie poczynił szeroko umotywowane wywody w zakresie negatywnego oddziaływania linii energetycznych wysokiego napięcia na otoczenie, a co za tym idzie braku możliwości prowadzenia na gruncie usytuowanym w pasie technicznym działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska autora skargi kasacyjnej, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, iż każdy, choćby bardzo ograniczony, a nawet bagatelny, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów liściastych, pozyskanie karpiny, itd., powodować by musiało skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym oraz w zw. z art. 1 ustawy o podatku rolnym, a także zarzut błędnego zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako lasy (Ls) oraz użytki rolne (R, Ps, Ł), przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie - odpowiednio - podatkiem leśnym lub rolnym W konsekwencji prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą, ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. 4.5. Oceny tej nie zmienia przywołana przez stronę argumentacja dotycząca nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana od 1 stycznia 2019 r. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma ewidentnie charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć żadnego zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela w tym zakresie stanowisko sądu pierwszej instancji, który prawidłowo wyjaśnił, dlaczego zmian w przepisach ustaw u.p.o.l. i ustawy o podatku leśnym nie można uznać za jedynie doprecyzowujące. Bez wątpienia treść uzasadnienia do projektu wskazanych wyżej zmian nie może być przesądzająca dla sposobu wykładni dotychczas obowiązujących przepisów, tym bardziej, jeśli jest ona sprzeczna z wynikami mających zastosowanie reguł wykładni prawa. Znaczenie jakiegokolwiek uzasadnienia do projektu ustawy może być jedynie pomocnicze dla poparcia wyniku wykładni przeprowadzonej zgodnie ze stosowanymi regułami wykładni, w tym przede wszystkim z wykładnią językową, a także systemową. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. 4.6. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. Wykładnia tych przepisów miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa procesowego. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej sprawiało, że zbędne były czynności postępowania dowodowego, które za istotne uważał skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał w związku z tym sformułowane w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego w postaci art. 191 o.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że (wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego) grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. 4.7. Za niezasadne należało także uznać argumenty skarżącego sformułowane w nawiązaniu do obowiązku stosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Zdaniem skarżącego, konieczność zastosowania tej reguły wystąpiła w rozpoznanej sprawie, gdzie brak jest wystarczającej precyzji przepisów podatkowych. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie przepisu art. 2a o.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd I instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez sąd pierwszej instancji potwierdza dodatkowo przywołany przepis art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. 4.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).