I GSK 195/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek Sędzia del. WSA Artur Adamiec (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1281/16 w sprawie ze skargi A.W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie na rzecz A.W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1281/16 oddalił A. W. organ prowadzący [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę za 2010 rok. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję Starosty [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] ustalającą A. W. (dalej skarżąca) kwotę dotacji pobranej na prowadzenie [...], podlegającej zwrotowi do budżetu Starostwa Powiatowego w B [...] w wysokości 20.248.66 zł wraz z odsetkami. Uzasadniając decyzję organ I instancji podał, że skarżąca, jako organ prowadzący [...] prowadzone w ramach założonego przez nią [...] na podstawie art. 131 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm. – dalej zwanej: "u.f.p.") oraz art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty (Dz. U. z 2015 r. poz. 2156 ze zm. – dalej zwanej: "u.s.o.") otrzymała w 2010 r. z budżetu Powiatu [...] dotację celową na działalność oświatową w łącznej kwocie 116.060,40 zł. W okresie od dnia 28 października 2013 r. do dnia 18 lutego 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącej w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi z Powiatu [...] za 2010 r., która zakończyła się sporządzeniem wyników kontroli, przesłanych także Staroście [...]. UKS w trakcie postępowania kontrolnego ustalił, że skarżąca zawarła w dniu 27 marca 2010 r. z firmą [...] s.c. A. W. D. N. z siedzibą w B. umowę o świadczenie usług kompleksowych takich jak usługi sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, prowadzenia spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu, konserwacji i napraw (zwaną dalej umową kompleksową) na rzecz szkół działających w ramach [...]. W ocenie UKS, zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że przedmiotowe usługi kompleksowe nie były świadczone na rzecz skarżącej w 2010 r., ponieważ w dokumentacji źródłowej firmy [...] s.c. brak było dowodów na potwierdzenie wydatków związanych ze świadczeniem usług określonych w umowie, a nadto A. W. i D. N. wspólnicy firmy [...] s.c. nie wskazali na czym polegało świadczenie usług, ograniczając się jedynie do przedstawienia ilości godzin wraz z ich wyceną, natomiast wyliczenie godzin przeznaczonych na realizację określonych w umowie usług wykazywało, że wspólnicy firmy [...] s.c. nie mieli fizycznych możliwości, aby te usługi świadczyć w ciągu doby. Organ kontroli stwierdził, iż działania firmy [...] s.c. sprowadzały się do wystawiania faktur dokumentujących usługi, które nie były w rzeczywistości świadczone. Wartość faktur wystawionych w 2010 r., przez firmę [...] s.c. za wykonywanie usług kompleksowych na rzecz [...] opiewała na kwotę 20.248,66 zł. W oparciu o wnioski przeprowadzonej przez UKS kontroli Starosta [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zwrotu dotacji przekazanej na uczniów za 2010 rok. Organ I instancji stwierdził, że skarżąca nie wykazała, że usługi kompleksowe na rzecz prowadzonej przez nią szkoły, za które wystawiono faktury będące podstawą rozliczenia dotacji, zostały rzeczywiście wykonane, co uzasadniało twierdzenie, że w tej części dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Organ stwierdził, że [...] s.c. nie świadczyła opisanych usług kompleksowych, nie posiadała do tego zasobów zarówno sprzętowych jak i osobowych, a wykonywanie tych usług przez samych wspólników zostało wykluczone z obiektywnych przyczyn polegających m.in. na niemożności wykonywania czynności w wymiarze wyższym niż 24 godziny na dobę. Organ wskazał także, że wynik kontroli UKS, będący jednym z dowodów w postępowaniu stanowił podstawę do wydania decyzji przez Dyrektora UKS, której przedmiotem był podatek od towarów i usług wynikający z faktur dokumentujących opisane wyżej usługi kompleksowe, utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w S., a skargi na te decyzje zostały oddalone przez WSA w Szczecinie wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1203/13, a następnie przez NSA wyrokiem z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1431/14. Sądy potwierdziły prawidłowość ustaleń organów, że faktury te dotyczyły transakcji nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości, to jest czynności faktycznie niewykonanych. Organ wskazał również, że Sąd Rejonowy w Białogardzie lI Wydział Karny wyrokiem z dnia 30 stycznia 2015 r., sygn. akt II K 509/14 umorzył warunkowo postępowanie karne przeciwko skarżącej i D. N., oskarżonym o wystawienie faktur dokumentujących operacje gospodarcze, których nie wykonano, a także o nierzetelne prowadzenie ksiąg. Po rozpoznaniu odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając podjęte stanowisko, organ odwoławczy przywołał obowiązujące w sprawie przepisy prawa, uznając, że ustalenia dokonane przez organ I instancji były prawidłowe i zgodne z przepisami prawa. Po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, Kolegium stwierdziło, że fakt posłużenia się fakturami [...] s.c. za usługi kompleksowe, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wynikało przede wszystkim z protokołu kontroli skarbowej UKS oraz z przywołanych wyżej wyroków sądów administracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, które potwierdzały prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe (UKS, Izba Skarbowa) co do niewykonywania usług kompleksowych, dokumentowanych wystawionymi przez [...] s.c. fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość tych ustaleń potwierdzona została także w postępowaniu karno-skarbowym zakończonym wyrokiem Sądu Rejonowego w Białogardzie II Wydział Karny z dnia 30 stycznia 2015 r. (sygn. akt II K 509/14), którym sąd, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, umorzył warunkowo postępowanie karne przeciwko skarżącej i D. N., oskarżonym o wystawienie faktur dokumentujących operacje gospodarcze, których nie wykonano, a także o nierzetelne prowadzenie ksiąg. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na związanie organów tym wyrokiem, na podstawie art. 11 p.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy podniósł, iż do tych należności, których kwotę określała wydana w tym przedmiocie decyzja, nie miał zastosowania wskazany w odwołaniu art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.") ponieważ do należności z tytułu zwrotu dotacji miał odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ze względu na to, że otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej w części niezgodnie z przeznaczeniem dotyczyło roku 2010, którego rozliczenie nie było dokonywane w tym roku, lecz po jego zakończeniu, należało stwierdzić, że nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Pięcioletni termin powinien być bowiem liczony od końca tego roku, w którym upłynął termin płatności określony w art. 252 ust. 1 u.f.p., co oznaczało, że powinien być liczony od końca roku, w którym upłynęło 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Organ I instancji otrzymał informację o wykorzystaniu dotacji w sposób niezgodny z przeznaczeniem w postaci wyniku kontroli skarbowej UKS w kwietniu 2014 r. zatem najwcześniej termin przedawnienia mógłby być liczony od końca 2014 r., co oznaczało, że z całą pewnością nie doszło jeszcze do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Z tych względów zarzut przedawnienia nie znajdował oparcia w okolicznościach sprawy oraz w przywołanych przepisach. Oddalając skargę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii zasadności zobowiązania A. W. jako organu prowadzącego [...], do zwrotu dotacji w kwocie 20.248,66 zł wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, która została udzielona w 2010 r. oraz odsetek od tej dotacji. Podstawę przyznania skarżącej dotacji stanowił art. 90 ust. 2 u.s.o., zgodnie z którym niepubliczne szkoły podstawowe specjalne i gimnazja specjalne oraz szkoły ponadgimnazjalne o uprawnieniach szkół publicznych, w tym z oddziałami integracyjnymi, otrzymują dotacje z budżetu powiatu. Sąd I instancji wskazał w pierwszej kolejności, że zgodnie z art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności wymienione dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym m. in. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie. Stosownie do postanowień art. 67 u.f.p. spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą, stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, dalej "k.p.a.") i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej "O.p."). Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei z przywołanego powyżej art. 252 ust. 1 u.f.p. wynika, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2. W przypadku dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem istotne jest zatem zarówno stwierdzenie okoliczności pobrania dotacji w sposób niezgodny z przeznaczeniem, jak i moment stwierdzenia tej okoliczności. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 2 § 2 O.p., zaś sama decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., V SA/Wa 2240/13; wyrok NSA z dnia 8 marca 2016 r., II GSK 2190/14; dostępne na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl.). Skoro decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter decyzji deklaratoryjnej, to nie ma zastosowania przywoływany w skardze przepis art. 68 § 1 O.p., który odnosi się do decyzji o konstytutywnym charakterze. W konsekwencji zdarzeniem o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. jest stwierdzenie niezgodnego z przeznaczeniem wykorzystania dotacji, co nastąpiło w rozpoznawanej sprawie w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej doręczonym organowi w kwietniu 2014 r. Termin pięcioletni o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p. rozpoczął więc swój bieg z końcem 2014 roku i w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji ani w chwili wydania decyzji organu drugiej instancji jeszcze nie upłynął. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej, że termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji jest sprzeczne z treścią art. 252 ust. 1 u.f.p., który wprost odnosi się do "dnia stwierdzenia okoliczności", a nie do dnia wypłaty. Ponadto stanowisko takie jest nielogiczne, gdyż najpierw musi nastąpić wypłata dotacji, następnie jej wykorzystanie, a dopiero po wykorzystaniu dotacji może nastąpić kontrola wykorzystania dotacji, w wyniku której możliwe będzie stwierdzenie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Sąd I instancji wskazał, że z materiału dowodowego zgormadzonego w sprawie wynika, że skarżąca zawarła w dniu 27 marca 2010 r. z firmą [...] s.c. A. W. D. N. z siedzibą w [...] umowę o świadczenie usług kompleksowych takich jak usługi sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, prowadzenia spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu, konserwacji i napraw na rzecz szkół działających w ramach [...]. W wyniku kontroli przedstawionym przez Urząd Kontroli Skarbowej organ ten wskazał, że usługi kompleksowe za które spółka [...] wystawiła faktury nie mogły być świadczone na rzecz skarżącej w 2010 r., ponieważ w dokumentacji źródłowej firmy [...] s.c. brak było dowodów na potwierdzenie wydatków związanych ze świadczeniem usług określonych w umowie. Wspólnicy spółki [...] A. W. i D. N. wskazując na czym konkretnie miało polegać świadczenie usług, ograniczyli się jedynie do przedstawienia ilości godzin wraz z ich wyceną. W oparciu o powyższe informacje organ kontroli skarbowej dokonał wyliczenia godzin przeznaczonych na realizację określonych w umowie usług dokonane, które wykazało, że wspólnicy firmy [...] s.c. nie mieli fizycznych możliwości, aby te usługi świadczyć w ciągu doby. Stosowne wyliczenie zawarte zostało na stronach 26-37 wyniku kontroli. Zdaniem sądu nie sposób nie zgodzić się z wnioskiem organu kontroli skarbowej o braku fizycznej możliwości świadczenia przez wspólników spółki [...] usług we wskazanych godzinach skoro D. N. jednocześnie był zatrudniony w oparciu o umowę o pracę na cały etat oraz prowadził własną działalność gospodarczą, a A. W. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – [...] pełniła funkcję dyrektora w siedmiu szkołach. Organ kontroli uznał, iż działania firmy [...] s.c. sprowadzały się do wystawiania faktur dokumentujących usługi, które nie były w rzeczywistości świadczone. Wartość faktur wystawionych w 2010 r., przez firmę [...] s.c. za wykonywanie usług kompleksowych na rzecz [...] opiewała na kwotę 20.248,66 zł. Powyższe okoliczności zostały stwierdzone także decyzjami organów podatkowych dotyczącymi podatku VAT, skarga na decyzję organu drugiej instancji w tym, przedmiocie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, także skarga kasacyjna wniesiona od wyroku sądu pierwszej instancji została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto okoliczność wystawiania przez spółkę cywilną [...] na rzecz A. W. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń została potwierdzona także wyrokiem Sądu Rejonowego w Białogardzie, którym warunkowo umorzono postępowanie wobec obu wspólników spółki [...]. Zdaniem sądu należało podzielić wnioski organu co do tego, że wydatki na które zostały wystawione zakwestionowane faktury nie zostały poniesione, a skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów uprawdopodabniających fakt wykonywania usług wchodzących w skład usług kompleksowych objętych umową zawartą między skarżącą a firmą [...] s.c., oraz że skarżąca nie przedstawiła również wydatków na zakup materiałów, towarów czy usług wykorzystanych do świadczenia usług zawartych w umowie kompleksowej, z wyjątkiem jednorazowego zakupu sprzętu myjącego wraz z wyposażeniem w sierpniu 2010 r. Brak natomiast dowodów na zakup przez [...] środków czystości na bieżąco, oczywistym jest bowiem fakt, że środki takie ulegają zużyciu. Skarżąca w postępowaniu administracyjnym nie wykazała ani że usługi kompleksowe na rzecz prowadzonej przez nią szkoły, za które wystawiono faktury będące podstawą rozliczenia dotacji, zostały rzeczywiście wykonane ani że usługi te zostały wykonane w innym zakresie aniżeli wynikający z zakwestionowanych faktur i jaki był ewentualnie koszt wykonania usług. [...] s.c. nie mogła świadczyć opisanych w zakwestionowanych fakturach usług kompleksowych, gdyż nie posiadała do tego zasobów zarówno sprzętowych jak i osobowych, a wykonywanie tych usług przez samych wspólników zostało wykluczone z obiektywnych przyczyn polegających m.in. na niemożności wykonywania czynności w wymiarze wyższym niż 24 godziny na dobę. Mając na uwadze powyższe rozważania, sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy lub innego naruszenia przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.- dalej p.p.s.a) Sąd skargę oddalił. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła I. na zasadzie przepisu art. 174 pkt 1) p.p.s.a. 1. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art 7, 77 § 1 i 80 kpa poprzez rozpatrzenie przez organ w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie przez organ, że [...] s.c nie świadczyła na rzecz Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych w [...] usług kompleksowych określonych w umowie z dnia 27 marca 2010 r.; 2. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. 2 art 138 § 1 pkt 1 kpa polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Starosty [...] z [...] czerwca 2016 roku w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania, z uwagi na fakt, że skarżąca wykazała, iż usługi kompleksowe były wykonywane 3. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny 'wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 7, 77 § 1 i 80 kpa poprzez ocenę zebranego w sprawne materiału dowodowego z pomięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a w efekcie: a) przyjęcie że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że usługi kompleksowe były wykonywane mimo, iż w toku postępowania przedłożono dowody wskazujące na wykonywanie każdego ze świadczeń wchodzących w skład usług komplekso¬wych, b) przyjęcie, że do czasu zakupu sprzętu myjącego w dniu 20 sierpnia 2010 r. A. W. nie wykazała żadnych wydatków, które choćby w sposób po¬średni mogłyby wskazywać, że usługi kompleksowe były świadczone na rzecz [...], c) pominięciu, że od lipca 2010 r. [...] s.c. sukcesywnie zatrudniał kolejne osoby i w rezultacie dysponowała pięcioma pracownikami oraz nabywał środki myjące, zatem chociażby od tego okresu skarżąca udowodniła, że [...] s.c. miał zasoby pozwalające na realizację zadań w zakresie świadczenia usług kompleksowych i zadania te wykonywał; d) przyjęcie, że z zeznań strony i świadków złożonych w niniejszym postępowaniu nie wynika, iż usługi kompleksowe były świadczone, e) pominięcie, że w skład usług kompleksowych oprócz usług sprzątania wchodziły także usługi zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu oraz innych usług wchodzących w zakres działalności [...] s.c., f) oparcie ustaleń faktycznych i wniosków poczynionych w niniejszej sprawie co do zasady na protokole kontroli skarbowej, bez dokonania własnej analizy, w szczególności organ nie zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w S. o przekazanie dokumentów z akt prowadzonego postępowania, w celu dokonania własnych ustaleń; g) prowadzenie postępowania tak, aby dopasować jego wyniki do wyników postępowania skarbowego i ustaleń zawartych w protokole kontroli skarbowej. II. na zasadzie przepisu art. 174 pkt 1) p.p.s.a. 1. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 90 ust.4 ustawy o systemie oświaty w związku z art. 90 ust.3f i 3e ustawy o systemie oświaty w zw. z zw z Uchwałą nr [...] Rady Powiatu w [...] z dnia [...] czerwca 2010 roku poprzez zastosowanie jej przepisów do przeprowadzonej kontroli za okres od stycznia do września 2010 roku, w sytuacji kiedy Uchwała nr [...] weszła w życie dopiero w dniu [...]września 2010 roku; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613, dalej jako "op") w związku z art. 60 oraz 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U.2013.885, dalej jako "ufp") poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji, mimo, iż na podstawie art. 70 § 1 op w zw. z art. 60 oraz 67 ufp upłynął 5-letni okres przedawnienia dla ewentualnego domagania się przez organ zwrotu dotacji wykorzystanej z naruszeniem prawa; 3. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 68 § 2 op w zw. z art. 60 oraz 67 ufp poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania, wydaniu i doręczeniu odwołującej decyzji określającej kwotę dotacji podlegającą zwrotowi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu tej dotacji, Ą 4. naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 68 § 1 op w zw. z art. 60 oraz 67 ufp poprzez ich niezastosowanie polegające na doręczeniu odwołującej decyzji określającej kwotę dotacji podlegającą zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu tej dotacji. W oparciu o tak postawione zarzuty wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy Sądowi I Instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Wedle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych ww. art. 174 p.p.s.a. Zazwyczaj w takiej sytuacji, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Istnieją jednak sytuacje, że prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy wyznaczają kierunek prowadzonego postępowania i determinują jego przebieg. Postępowanie dowodowe, jakkolwiek prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, może pozostawać w różnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania. Z powyższych względów w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów najdalej idących sformułowanych w pkt II. 2-4 petitum skargi kasacyjnej. W punkcie II.2 zarzucono naruszenie prawa materialnego (...) poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji, mimo, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 60 i 67 ustawy o finansach publicznych upłynął 5-letni okres przedawnienia dla ewentualnego domagania się przez organ zwrotu dotacji wykorzystanej z naruszeniem prawa. W pkt II.3 zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 60 i 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania, wydaniu i doręczeniu odwołującej decyzji określającej kwotę dotacji podlegająca zwrotowi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu dotacji. W pkt II.4 zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 60 i 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania, wydaniu i doręczeniu odwołującej decyzji określającej kwotę dotacji podlegającej zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu dotacji. Odnosząc się do tych zarzutów, wskazać trzeba, że ich istota dotyczy określenia momentu od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniła się pewna rozbieżność w zakresie określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji. Można zauważyć ukształtowanie się trzech linii orzeczniczych dotyczących tego zagadnienia. Pierwsza z nich wskazywała jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę rozliczenia i zwrotu dotacji (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18). Druga linia orzecznicza wskazywała, że termin przedawnienia mija z upływem pięciu lat licząc od końca roku, na który dotacja była przyznana i w którym była lub miała być wykorzystana (wypłata dotacji) (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 345/17, NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15 z dnia 13 czerwca 2017 r.). Kolejna grupa orzeczeń wskazywała, jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, którą należy wiązać z doręczeniem protokołu kontroli (wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu1046/17). Sąd rozstrzygający w pierwszej instancji w omawianej sprawie wyraził pogląd zbieżny z ostatnią linią orzeczniczą, a zatem że rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia wiązać należy ze stwierdzeniem okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, co w rozpoznawanej sprawie łączy się z datą doręczenia w kwietniu 2014 roku wyniku kontroli, przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowiska i argumentów wyrażonych przez Sąd I instancji, co do momentu od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia nie podziela. Wskazać należy, że zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.). W myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej wymagało więc rozważenia kwestii odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (tu dotacyjnych). Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2). Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Z kolei zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...). W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Tak jak wyżej wskazano istota rozpoznawanej kwestii dotyczy tego od jakiego momentu termin ten należy liczyć. Pomocniczo wskazać należy na częściową analogię między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i art. 252 u.f.p., a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe orzeczenia tamże). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie do daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Złożenie rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku; tak samo jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p. Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r. I GSK 2583/18). Rację zatem przyznać należy kasatorowi, że stanowisko organu i Sądu I instancji prowadziłoby do wniosku, że w stosunku do jednego roszczenia istnieją dwa terminy – jeden dla przedawnienia, który jest zawieszony i biegnie od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p., drugi natomiast dla naliczania odsetek. Taka interpretacja doprowadziłaby do naruszenia zasady równości wobec prawa albowiem podatnik nie mógłby skorzystać z biegu przedawnienia liczonego od dnia pobrania dotacji, w sytuacji gdy organ z tego terminu korzystałby naliczając od tego dnia odsetki. W konkluzji przyjąć należy, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi. Zaprezentowane stanowisko zbieżne jest z najnowszą linią wyrażaną w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z 5.09.2018r., sygn. I GSK 2583/18 i z 14.01.2019r.,sygn. I GSK 2656/18). W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że skoro część spornej dotacji była przyznana i przekazana skarżącej za 2010 r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2010 r. i winien upłynąć wraz z końcem 2015 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 O.p. W tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej okazał się usprawiedliwiony. Przy czym uznanie tego zarzutu za trafny, nie oznacza jeszcze, że doszło do przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji za 2010 r., ponieważ Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zbadać, czy w sprawie nie doszło do zdarzeń w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji czy też jego przerwania. Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 90 ust. 3e ustawy o systemie oświaty organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Jak stanowi art. 90 ust. 3f. u.s.o. osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania. Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Tym samym, w świetle wskazanych przepisów, organ z jednej strony ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, a z drugiej strony tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, a więc przeprowadzania kontroli przez osoby upoważnione przez ten organ. W niniejszej sprawie taka kontrola nie była przeprowadzona, a podstawą wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu dotacji przekazanej na uczniów za 2010 roku były ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Bezzasadny zatem jest zarzut niezasadnego zastosowania w trakcie kontroli przepisów Uchwały nr [...] Rady Powiatu w [...] w sytuacji kiedy przepisy te nie wpływały na przebieg kontroli dokonywanej przez UKS. W konsekwencji powyższego odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (pkt I.1- 3 petitum skargi kasacyjnej), jest na tym etapie postępowania przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji zajmie się kwestią upływu terminu przedawnienia do zwrotu spornej dotacji, przyjmując wykładnię obliczenia tego terminu zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście poczynionych uwag. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2005 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r., poz. 1800 ze zm.), przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając fakt, że w rozpoznawanej sprawie stanowisko skarżącej kasacyjnie opierało się na tożsamej argumentacji prawnej, jak w innych sprawach wyznaczonych na ten sam termin, co w sposób oczywisty wpłynęło na ocenę nakładu pracy reprezentującego ją pełnomocnika.