I GSK 1053/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk Protokolant Anna Sobińska po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 379/15 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego po wznowieniu postępowania 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 379/15, oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] lutego 2015 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy: W dniu [...] lipca 2014 r. do Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu wpłynął wniosek A. P. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z dnia [...] października 2013 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2008 r. w wysokości 19 884 zł. Argumentując wniosek, skarżący podniósł, że organy nie przesłuchały świadków, którzy w trakcie składania zeznań w 2014 r. dokładnie przedstawili, na jakich zasadach była prowadzona sprzedaż oleju w firmie skarżącego w badanym okresie, gdyż jako pracownicy posiadają największą wiedzę w tym przedmiocie, upatrując tym samym zaistnienia przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.). Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu, na podstawie art. 245 § 1 pkt.2 o.p., odmówił uchylenia ww. decyzji z 17 października 2013 r. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Organ stwierdził, że z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., na którym opierał się wniosek skarżącego o wznowienie postępowania, wynika, iż o zaistnieniu przesłanki w nim wskazanej można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki: - wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; - są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; - nie były znane organowi, który wydał decyzję; - istniały w dniu wydania decyzji. Zdaniem organu, w toku prowadzonego postępowania merytorycznego organ I instancji przeprowadził weryfikację wszystkich oświadczeń złożonych przez osoby fizyczne w związku z zakupem oleju opałowego, sprawdzając dane w Systemie Rejestracji Centralnej – Serce. W wyniku tej weryfikacji stwierdzono, że w sierpniu 2008 r. na jedenaście dokonanych transakcji sprzedaży oleju opałowego w oparciu o paragony z kasy fiskalnej w ośmiu przypadkach sprzedano olej opałowy w oparciu o oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane nabywcy, co uniemożliwiło jego identyfikację, a tym samym sprawdzenie czy olej został wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w Rzeszowie uznał, że w odniesieniu do sprzedaży ilości oleju opałowego w ww. przypadkach istnieje domniemanie zużycia go niezgodnie przeznaczeniem i zastosował stawkę podatku określoną w art. 65 ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a). W toku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu uznał, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy na temat sprzedaży oleju opałowego jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w tej sprawie. Stanowisko to – w zakresie opodatkowania sprzedaży oleju opałowego w oparciu o oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane nabywcy oraz brak konieczności przeprowadzania w tym zakresie dodatkowych dowodów w postaci przesłuchania świadków – zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt. I SA/Rz 7/14. Organ podkreślił, że przedmiotem badania w postępowaniu wznowionym mogą być tylko dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który decyzję wydał. Jego zdaniem, nie jest dopuszczalne przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków dla potwierdzenia wiarygodności przedłożonych dokumentów, skoro strona nie odwołuje się do treści zeznań istniejących w dacie wydawania decyzji, a wskazuje na przesłuchania świadków z 2014 r., podczas gdy decyzja określająca zobowiązanie podatkowe wydana została w 2013 r. Dowody z zeznań świadków, na które powołuje się pełnomocnik skarżącego nie mogą być zatem uznane za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Przemyślu z [...] lutego 2015 r. Zdaniem Sądu I instancji, organ trafnie przyjął, że przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności faktyczne nie mogły uzyskać przymiotu nowości w rozumieniu komentowanego art. 240 § 1 pkt 5 o.p. i w konsekwencji nie mogły stanowić wiążącej podstawy wznowieniowej. Sąd podkreślił, że przedmiotem badania w postępowaniu wznowionym mogą być tylko dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który decyzję wydał. Przy czym przez nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, który je wydał, należy rozumieć dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, a nie same osobowe źródła dowodowe w postaci potencjalnych świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. WSA zauważył, że skarżący, powołując się na zeznania wymienionych świadków, nie wskazał, jakie to konkretne okoliczności jego zdaniem mają taki charakter doniosły, a zarazem są nowe w przedstawionym wyżej ujęciu, że świadczą, iż postępowanie główne dotknięte jest poważną wadą wskutek ich pominięcia. Zdaniem Sądu, okoliczności te dotyczą zasad prowadzenia sprzedaży oleju w firmie skarżącego w badanym okresie, która to kwestia była przedmiotem badania na etapie postępowania odwoławczego. Wówczas Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu uznał jednak, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy dotyczący sprzedaży oleju opałowego jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 25 marca 2014 r. sygn. akt. I SA/Rz 7/14 oddalającym skargę A. P. takie stanowisko w pełni podzielił, nie znajdując podstaw do zakwestionowania sposobu prowadzenia i kompletowania materiału dowodowego przez organy. Ponadto, zdaniem WSA, nawet gdyby uznać, że konkretne okoliczności sprzedaży oleju opałowego, przedstawione przez świadków wskazanych we wniosku wznowieniowym w cytowanych przez skarżącego zeznaniach, stanowią okoliczności nowe, a więc takie, które nie były przedmiotem rozważania przez organy, to i tak nie można ich uznać za okoliczności istotne, czyli takie, które rzucałyby na sprawę nowe światło, pozwalając na odmienną ocenę sprawy aniżeli dokonana w decyzjach ostatecznych. W ocenie Sądu I instancji, skarżący w istocie nie zgadza się ze stanowiskiem organów i sądu zaprezentowanym w postępowaniu administracyjnym głównym, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczenia zawierającego nieprawdziwe dane nabywcy jest z uwagi na cel regulacji dotyczącej sprzedaży oleju na cele opałowe, równoznaczne z jego brakiem, forsując stanowisko, że odebrane przez skarżącego dokumenty potwierdzają fakt sprzedaży na cele opałowe. Wobec tego WSA uznał wnioski wznowieniowe skarżącego za nieuzasadnioną i nieuprawnioną polemikę z rozstrzygnięciami zapadłymi w postępowaniu zwykłym. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył skarżący, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. oz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd I instancji w ślad za organami podatkowymi, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie, bowiem strona skarżąca nie przedstawiła nowych i istotnych okoliczności, które mogłoby skutkować zmianą bądź uchyleniem decyzji ostatecznych zapadłych w postępowaniach głównych, w przypadku kiedy to, zdaniem strony, w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne w postaci protokołów przesłuchania świadków L. M., M. M., M. Tejchmana, które istniały w trakcie prowadzanego postępowania podatkowego, wskazujące, iż wobec A. P. nie mogła przy sprzedaży oleju opałowego zostać zastosowana stawka podatku akcyzowego jak przy sprzedaży wyrobów akcyzowych przeznaczonych na inne cele niż opałowe, gdyż zgodnie z zeznaniami wskazanych wyżej świadków, olej opałowy został sprzedany na cele opałowe, na co zostały odebrane od kupujących stosowne dokumenty; 2. art. 133 § 1, art. 134 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji dokonanych przez organy podatkowe błędnych ustaleń stanu faktycznego, co nastąpiło na skutek wadliwie przeprowadzonego przez te organy postępowania dowodowego, zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a następnie dokonania dowolnej, sprzecznej oceny tego materiału, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, iż z dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych wynika, że w sprawie nie wystąpiły nowe i istotne okoliczności uzasadniające uchylenie decyzji ostatecznych w postępowaniu wznowieniowym, pomimo iż zdaniem strony skarżącej w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności, wskazujące, iż podatnik nie może być obciążony zobowiązaniem podatkowym w podatku akcyzowym od olejów opałowych sprzedawanych na cele niezgodne z przeznaczeniem, albowiem jak wynika z protokołów zeznań świadków L. M., M. M., M. T., olej opałowy sprzedawany był na cele opałowe, na okoliczność czego każdorazowo odbierane były stosowne dokumenty. Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty należało uznać za nieusprawiedliwione. Zarzuty kasacyjne dotyczą naruszenia przepisów postępowania i koncentrują się na przesłance do wznowienia postępowania podatkowego, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z powołanego przepisu wynika, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem do zaistnienia tej przesłanki niezbędne jest, aby okoliczności lub dowody były: - nowe, - istotne dla sprawy, - istniejące w dniu wydania decyzji, - nieznane organowi, który wydał decyzję. Przesłanki te muszą być spełnione kumulatywnie odrębnie dla dowodów i odrębnie dla okoliczności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie wyjaśnienia tej przesłanki wznowienia przyjmuje się, że jeśli chodzi o warunek "nowości" dowodu lub okoliczności, z brzmienia przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jasno wynika, że warunek ten dotyczy wiedzy organu, jaką posiadał na czas wydawania decyzji ostatecznej. Dowody lub okoliczności w zasadzie nie mogą być jako takie nowe, bowiem musiały istnieć w dacie wydawania decyzji, lecz powinny być one "nowe dla organu" rozstrzygającego sprawę. Podkreślenia wymaga, że nie jest nową okolicznością nowa ocena znanych wcześniej okoliczności i dowodów. "Okoliczności faktyczne", o których mowa, są to takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1441/16, LEX nr 2506353). "Istotność" oznacza cechę, która sprawia, że nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, czyli doprowadzić do wydania orzeczenia innego, niż wydane w postępowaniu toczącym się w zwykłym trybie. Innymi słowy o "istotności" decyduje ich waga, doniosłość, wartość dla końcowego załatwienia sprawy. To, czy dowody i okoliczności są istotne, ocenia się nie według subiektywnego przekonania strony, tylko w powiązaniu z pozostałym zebranym w sprawie materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 583/2018, LEX nr 2507437). Wyrażenie ustawowe "wyjdą na jaw", użyte w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi. Tym samym nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1366/16, LEX nr 2501865). W okolicznościach faktycznych sprawy skarżący kasacyjnie w toku prowadzonego postępowania powoływał się z jednej strony na nowe dowody, bo wskazywał na przesłuchania świadków, z drugiej zaś strony na nowe okoliczności wynikające z tych przesłuchań, w postaci zasad prowadzenia sprzedaży oleju w firmie skarżącego. W zakresie nowych dowodów, tj. zeznań świadków, stwierdzić należy, że protokoły z zeznań świadków w postępowaniu karnym skarbowym nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu powołanego przepisu, gdyż pochodzą z 2014 r., a decyzje, co do których złożono wniosek o wznowienie postępowania zostały wydane [...] października 2013 r. Zeznania te nie istniały zatem w dniu wydania decyzji. Tym samym nie mogły stanowić przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznych w trybie wznowienia postępowania. Odnosząc się natomiast do drugiej kwestii nowych okoliczności w postaci zasad sprzedaży oleju w firmie skarżącego przede wszystkim wskazać należy, że wniosek dowodowy na tę okoliczność został złożony przez pełnomocnika skarżącego w postępowaniu odwoławczym postępowania głównego. Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do tego zagadnienia uznał, że zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy na temat sprzedaży oleju opałowego jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia i tego wniosku nie uwzględnił. Dalej zauważyć należy, że skarżący powołując się na zeznania świadków nie wskazuje jakie to konkretne okoliczności jego zdaniem mają taki doniosły charakter, a zarazem są nowe w przedstawionym wyżej ujęciu, że świadczą, iż postępowanie główne dotknięte jest poważną wadą wskutek ich pominięcia. Skarżący kasacyjnie ogólnie w tym zakresie powołuje okoliczności dotyczące zasad prowadzenia sprzedaży oleju w firmie skarżącego w badanym okresie. Najważniejsza dla skarżącego wydaje się być okoliczność, że jego pracownicy odpowiedzialni za sprzedaż oleju opałowego pilnowali aby nabywcy własnoręcznie wypełniali w ich obecności oświadczenia, których prawdziwości nie mogli zweryfikować. Trzeba jednak w tym miejscu zauważyć, że sprzedawca dokonujący sprzedaży wyrobu, korzystając przy tym z przywileju podatkowego w postaci obniżonej stawki lub zwolnienia, winien zachować z szczególną staranność dla uniknięcia niekorzystnych dla niego skutków podatkowych, powinien zatem (także we własnym interesie) dokonać sprawdzenia tożsamości nabywcy z osobą, która sporządziła składane oświadczenie o zamiarze przeznaczenia oleju na cele opałowe. Przyjęcie bowiem oświadczeń oleju z nieprawdziwymi danymi personalnymi, nr PESEL, nr NIP bez sprawdzenia dokumentu tożsamości nabywcy obciąża podatnika chcącego skorzystać z przywileju podatkowego. W kontekście przesłanki wznowienia, w postaci nowych okoliczności faktycznych – sposobu sprzedaży w firmie oleju na cele opałowe, w szczególności odbierania oświadczeń od nabywców oleju o przeznaczeniu nabywanego wyrobu na cele opałowe – stwierdzić należy, że okoliczności tych nie można uznać za istotne dla sprawy, gdyż wyższy podatek związany był z niedochowaniem należytej staranności ze względu na brak sprawdzania danych z oświadczenia z danymi z dokumentu tożsamości, a w tym zakresie skarżący kasacyjnie żadnych "nowości" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. nie podnosi. Natomiast sam sposób sprzedaży oraz fakt odbioru oświadczeń nie miał dla rozstrzygniętych spraw decydującego znaczenia. Dlatego też wskazywane okoliczności nie są okolicznościami istotnymi dla sprawy, tym samym nie stanowiły one podstawy do wznowienia postępowania. Przypomnieć jeszcze raz należy, że okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 596/10, LEX nr 951823; wyrok NSA z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 679/09, LEX nr 594157; wyrok NSA z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 459/09, LEX nr 593990). Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).