I FSK 1433/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 497/16 w sprawie ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i odpowiedź na skargę kasacyjną 1.1. K.B. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 497/16. Sąd ten oddalił jego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IS) z dnia 8 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za II, III i IV kwartał 2011 r. Decyzją tą Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 30 lipca 2015 r., którą dokonano Stronie rozliczenia podatku VAT w sposób odmienny niż ona zadeklarowała. Organ uznał bowiem, że Strona (działając pod nazwą X.) w deklaracjach VAT-7K: 1) za II kwartał 2011 r. - zawyżyła podatek naliczony o 1.242.000 zł z faktur od B. sp. z o.o. w W. (prezesem tej spółki był S.C., które dokumentowały fikcyjne usługi pośrednictwa; 2) za III kwartał 2011 r. - zawyżyła podatek naliczony o 2.232.150 zł z uwagi na brak dokumentów źródłowych na taką kwotę i zawyżyła podatek należny o 184 zł; 3) za IV kwartał 2011 r. - nie wykazała sprzedaży krajowej prętów żebrowanych na rzecz E. sp. z o.o. w P. (prezesem tej spółki był R.R., a kontaktem z klientami i dokonywaniem zamówień zajmowała się K.B.) w kwocie 2.201.667 zł oraz nie zadeklarowała podatku należnego z tego tytułu w kwocie 506.383 zł; 4) wadliwie określiła podstawę opodatkowania jako wartość brutto, która dotyczyła wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w postaci prętów żebrowanych od czterech czeskich firm, co skutkowało zaniżeniem tej podstawy o 23%, czyli 4.357.821 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził przy tym, że Strona wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą, nie dając wiary tłumaczeniom o jej biernej roli w tym zakresie i występowaniu wyłącznie w charakterze tzw. słupa podatkowego. Na etapie odwoławczym Strona nie kwestionowała ustaleń w zakresie opisanych wadliwości rozliczeń w deklaracjach VAT-7K. Podważała wyłącznie kwestię przypisania jej statusu podmiotu prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą. Wywodziła, że wykonywała jedynie czynności zlecane przez S.C. i K.B.. Dyrektor IS w spornym zakresie odwołania przyjął, że materiał dowodowy świadczył wyraźnie, iż Strona była podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i oceny prawne wyrażone przez organy obu instancji. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) nie podzielił zarzutów co do naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, plasowanych przez Skarżącego nadal tylko wokół tego samego co w odwołaniu zagadnienia spornego. W szczególności Sąd nie uwzględnił więc zapatrywania Skarżącego, że swoimi czynnościami firmował on faktyczną działalność gospodarczą innych osób. 1.2. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i przeprowadzenie rozprawy. 1.3. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez jego niezastosowanie, mimo, że organ odwoławczy zaskarżoną decyzją uchybił przepisom: a) art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w wyniku bezpodstawnego ich zastosowania, b) art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. Nr 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie; 2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo uchybienia przez organy przepisom art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 O.p., gdyż nie wyjaśniły one stanu faktycznego sprawy, nie zgromadziły i nie rozważyły wszystkich zebranych dowodów, nie oceniły materiału dowodowego w jego całokształcie, nie kierowały się obiektywizmem oraz nie zrealizowały wniosków dowodowych, zaś wszystkie wątpliwości rozstrzygnęły na niekorzyść Strony, a Sąd błędy te powielił; 3) art. 151 w związku z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy organy uchybiły art. 191 O.p., a w konsekwencji zaakceptowanie przez Sąd wadliwej oceny wiarygodności przeprowadzonych dowodów; 4) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) przez niewłaściwe zrealizowanie funkcji kontrolnej, a to w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. stanowiącym o obowiązku przedstawienia stanu sprawy oraz z art. 151 P.p.s.a. przez błędne oddalenie skargi na skutek zaakceptowania stanowiska organu; 5) art. 1 § 2 P.u.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej w odniesieniu do przyjętego stanu faktycznego. 1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS), jako nowa strona postępowania sądowego w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 2.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 2.2. Z kolei skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa i to w sposób, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 2.3. Wspomnieć należało, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 2.4. Oczywiście chybione były zarzuty skargi kasacyjnej mające świadczyć o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niezastosowanie pierwszego z nich, w sytuacji rzekomo bezpodstawnego zastosowania przez organy pozostałych, wymienionych tu przepisów ustawy o podatku VAT. Taka ocena wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny wynikała przede wszystkim z tego, że motywem dla analizowanych tu zarzutów nie mogła być jednozdaniowa wzmianka Skarżącego (zob. ostatni akapit na str. 7 skargi kasacyjnej), że o zarzuconej bezpodstawności zastosowania prawa materialnego świadczyć miało to, iż w kontrolowanej sprawie podatkowej zastosować należało art. 113 O.p. Nawet bowiem gdyby warunkowo zgodzić z zapatrywaniem o konieczności zastosowania wobec Strony przepisu statuującego warunki ponoszenia solidarnej odpowiedzialności firmanta z podatnikiem (do czego nie było podstaw, o czym dalej), to i tak sama przez się ta okoliczność nie mogłaby w jakikolwiek sposób świadczyć o wykazaniu wadliwego zastosowania materialnego prawa podatkowego przy określeniu zobowiązań w podatku VAT za II, III i IV kwartał 2011 r. Skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniósł szereg zastrzeżeń, ale wszystkie one zmierzały wyłącznie do podważenia argumentacji Sądu pierwszej instancji, wedle której Strona nie była w odniesieniu do rozliczonych podatkowo transakcji osobą firmującą działalność innych osób. Tak sporządzona w warstwie motywacyjnej skarga kasacyjna nie podważała zatem wadliwości tkwiących w złożonych deklaracjach VAT-7K, które doprowadziły do wydania decyzji. One zaś, czyli wadliwości po stronie podatku naliczonego, należnego i podstawy opodatkowania, były właśnie kwalifikowane w szczególności z uwzględnieniem przepisów art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 31 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. (zob. relacja zawarta w pkt 1.1 tego uzasadnienia oraz str. 3/4 i 9 zaskarżonej decyzji, a także str. 11/12 zaskarżonego wyroku) 2.5. W kontekście powyższego podkreślić również trzeba było, że w skardze kasacyjnej Skarżący nie zarzucił, aby Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa w zakresie dotyczącym oceny legalności zaskarżonej decyzji w płaszczyźnie zastosowania przez organy w kontrolowanej sprawie podatkowej w stosunku do Strony przepisów art. 15 u.p.t.u. 2.5.1. Tymczasem to ten nie objęty zarzutami kasacyjnymi artykuł w § 1 określa kto jest podatnikiem podatku VAT, przewidując, że jest nim między innymi osoba fizyczna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w § 2 wymienionego art. 15 u.p.t.u., zdefiniowano ową działalność gospodarczą, jako obejmującą wszelką działalność między innymi handlowców, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. 2.5.2. Dyrektor IS w decyzji z dnia 8 marca 2016 r. szczegółowo i negatywnie zarazem ustosunkował się do twierdzeń Strony, które zawarła w odwołaniu na rzecz wykazania braku samodzielnego prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, w ramach zarzutu odwoławczego obejmującego art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. (zob. str. 3-9 wymienionej decyzji). W konsekwencji organ drugiej instancji, mając na uwadze powołane przepisy oraz poczynione przez siebie ustalenia faktyczne wywiedzione z oceny dowodów, uznał, że "w świetle zebranego materiału dowodowego tut. organ nie ma wątpliwości, że K.B. prowadził samodzielnie działalność gospodarczą pod nazwą X. i że "przedstawione wyżej okoliczności działalności gospodarczej prowadzonej przez Pana K.B. pod nazwą X. świadczą niezbicie o tym, że osoba ta wykonywała samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług." 2.5.3. W zarzutach skargi również pojawił się art. 15 ust. 1 u.p.t.u. jako - zdaniem Skarżącego - przepis naruszony zaskarżoną decyzją. Sąd pierwszej instancji uznał jednak skargę za niezasadną. Ujmując zaś spór na etapie sądowym jako dotyczący wyłącznie statusu Skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą X., Sąd przyznał rację organom. W ten sposób zaakceptował jako prawidłowe ich stanowisko, że K.B. samodzielnie prowadził działalność gospodarczą. Sąd odniósł się także do poszczególnych elementów stanu sprawy podatkowej (zob. str. 9-11 zaskarżonego wyroku), adekwatnych do przyjęcia wspomnianej wyżej kwalifikacji prawnej, a mianowicie do: - kwestii składania zamówień na pręty żebrowane u czeskich kontrahentów; - obiegu środków pieniężnych ze sprzedaży prętów żebrowanych spółce E.; - zeznań P.L. (powiązanego rodzinnie ze Stroną i realizującego zlecenia transportowe); - dowodu z nagrań rozmowy przypuszczalnie Strony z S.C. i K.B.; - zeznań R.R., - zeznań E.W. i A.A. (realizujących czynności księgowe firmy X.). Finalnie na tej właśnie podstawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "aprobuje stanowisko organów obu instancji, które uznały, że skarżący nie pełnił roli, tylko samodzielnie prowadził działalność gospodarczą". 2.5.4. Spostrzeżenia odnotowane w poprzednich punktach (2.5-2.5.3) oznaczały zatem, że Skarżący zarzutów kasacyjnych w ogóle nie ukierunkował na podważenie kluczowego dla wyniku sprawy ustalenia organów, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, iż prowadził samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku VAT. W konsekwencji był więc on podatnikiem tego podatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u., w odniesieniu do transakcji z okresów rozliczeniowych objętych zaskarżoną decyzją, tj. za II, III i IV kwartał 2011 r. 2.6. Brak podważenia na etapie skargi kasacyjnej prawidłowości kwalifikacji działalności Skarżącego jako mieszczącej się w zakresie objętym art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., nieskutecznym czynił zarzut wskazujący na niezastosowanie w tym przypadku art. 113 O.p. Prowadzenie rozważań co do zastosowania tego ostatniego przepisu, dotyczącego sytuacji firmowania działalności podatnika przez inną osobę, byłoby możliwe tylko wtedy, gdyby Strona nie była owym podatnikiem podatku VAT, lecz był nim inny podmiot. Natomiast w rozpoznanej sprawie sytuacja przedstawiała się odmiennie, bowiem to K.B. został uznany za podatnika VAT, zaś uznanie takie - jak już wcześniej wyjaśniono - nie zostało wzruszone zarzutami skargi kasacyjnej. 2.7. W następstwie powyższego wszystkie pozostałe zarzuty procesowe, tak z zakresu Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191), jak i procedury sądowoadministracyjnej (art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a.), czy funkcji kontrolnej realizowanej przez Sąd pierwszej instancji (art. 1 § 2 P.u.s.a.) nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, niezależnie nawet od oceny co do braku ich prawidłowego i skutecznego wyartykułowania w skardze kasacyjnej. W tej ostatniej kwestii należało bowiem dodatkowo odnotować, że argumentacja skargi kasacyjnej, mimo, że zwracała uwagę na konieczność kompleksowego podejścia do oceny dowodów, stanowiła przeciwieństwo takiego właśnie ujęcia. W zakresie składnia zamówień u podmiotów czeskich Skarżący nawiązał do fragmentów złożonych przez siebie wyjaśnień, według których aktywna rola miała w tym zakresie przypadać S. C. i K.B. Pominął jednak całkowitym milczeniem, tę część złożonych przez siebie zeznań w dniu 22 marca 2013 r., które wskazywały na brak wiedzy o osobie składającej te zamówienia, co było z kolei odmienne w stosunku do owych wyjaśnień, a także te informacje, które uzyskane zostały za pośrednictwem czeskich służb podatkowych, wiążące proces składnia zamówień wprost z K.B. (zob. szerzej str. 9 zaskarżonego wyroku i str. 6-7 zaskarżonej decyzji). Odnośnie do przepływów na rachunku bankowym z tytułu sprzedaży na rzecz spółki E., w skardze kasacyjnej akcentując rolę wyjaśnień Skarżącego w tym przedmiocie, zupełnie "zapomniano" o istnieniu i znaczeniu wyciągu z rachunku bankowego firmy X. oraz konfrontowanych z nimi zeznań Strony z dnia 22 marca 2013 r. (zob. str. 9 zaskarżonego wyroku oraz str. 6 zaskarżonej decyzji) Z kolei w kwestii oceny wiarygodności zeznań P.L. i R.R. oraz dowodu z nagrań, skarga kasacyjna nie dostarczyła przekonujących podstaw do stwierdzenia, że wykraczała ona poza reguły swobodnej oceny dowodów nakreślone w art. 191 O.p. Zarówno organ odwoławczy, jak i Sąd, dali dostateczny wyraz znaczeniu tego materiału dowodowego, przedstawiając powody, które skłaniały do określonej ich oceny (zob. str. 10 zaskarżonego wyroku oraz str. 7-9 zaskarżonej decyzji). Skarżący nawiązując dodatkowo do braku realizacji jego wniosku dowodowego, nie zarzucił jednak, aby miało miejsce naruszenie art. 188 O.p. Wywodowi zaś co do uniemożliwienia jego pełnomocnikowi uczestniczenia w przesłuchaniu świadka, nie towarzyszyło wskazanie, aby naruszone zostały przepisy art. 190 O.p. Osadzenie tego rodzaju argumentacji w niewłaściwych ramach prawnych, musiało czynić je same nieskutecznymi. Natomiast uzasadnienie skargi kasacyjnej zaprezentowane w kontekście biura rachunkowego i zeznań E.W. oraz A.A., jak również w odniesieniu do zeznań S.C. i K.B., stanowiło tylko ogólnikową polemikę ze stanowiskiem organu i Sądu w tej materii (zob. str. 10/11 zaskarżonego wyroku oraz str. 5 i 9 zaskarżonej decyzji). Świadczyły o tym między innymi hasłowe twierdzenia, że "[o]rgany skarbowe nie wyjaśniły wszystkich okoliczności tego zagadnienia" i że "[z] akt sprawy nie wynika także, iż była chociaż podjęta próba takiego wyjaśnienia [tj. roli S..C i K.B.], bo nie można za taką przyjąć bezkrytycznego przyjęcia zeznań ww. osób". 2.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 2.9. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 2.000.000 zł do 5.000.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący po dniu 26 października 2016 r.; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za organ stawił się inny radca prawny; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl jego § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 8, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 15.000 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to w poprzednim stanie prawnym na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając od Strony na rzecz Dyrektora IAS kwotę 15.000 zł (100% z 15.000 zł).