I FSK 189/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 708/07 w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od B. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2363 zł (słownie: dwa tysiące trzysta sześćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 11 września 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 708/07, wydanym w sprawie ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 kwietnia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, że decyzja nie może być wykonana oraz zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 1.126 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazał, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w G. po przeprowadzeniu kontroli u B. K. kontroli w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z budżetem za lata 2001/2002, stwierdzili, że w okresie tym dokonywał on zakupów telefonów komórkowych od kontrahentów krajowych w celu ich dalszej odsprzedaży kontrahentom i krajowym zagranicznym. Jednocześnie ustalili, że wskazani w dokumentach sprzedaży kontrahenci z U. faktycznie nie nabyli od podatnika wskazanych w nich towarów. Wpisana bowiem jako nabywca T. I. nie istnieje, a O. K. zaprzecza dokonywania jakichkolwiek zakupów u podatnika. Ponadto w stosunku do sprzedaży dla O. K. organ podatkowy stwierdził, że towar będący przedmiotem eksportu nie znalazł się w obrocie zagranicznym. Właściwe służby celne kraju przeznaczenia stwierdziły bowiem, że w ich ewidencji celnej brak jest zapisów potwierdzających wwóz towarów. Podatnik posiadał dokumenty celne SAD 1A, dotyczące wywozu towaru poza granicę RP, a w konsekwencji sprzedaż wskazanego towaru dla kontrahentów zagranicznych traktował jako eksport towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ pierwszej instancji, mając na uwadze treść art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) definiującego eksport, zakwestionował możliwość zastosowania przez podatnika preferencyjnej, zerowej stawki podatku ponieważ uznał, że nie została spełniona przesłanka wywozu towarów w następstwie wykonania czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 (sprzedaży) ustawy o VAT. Uwzględniając te ustalenia, jak również to, iż transakcje zakupu potwierdzone zostały w wyniku przeprowadzonych przez III Urząd Skarbowy w G. kontroli sprawdzających, zapisy w księdze przychodów i rozchodów oraz zerowe stany remanentowe na koniec 2001 i 2002 r. dokumentują rozchód towaru, a także, że sprzedaż potwierdzają bankowe dowody wpłat gotówkowych na konto kontrolowanego, organ pierwszej instancji naliczył od wartości przedmiotowej sprzedaży podatek od towarów i usług wg stawki 22%, tj. właściwej dla opodatkowania tych transakcji w kraju, wskazując na przepisy art. 18 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 39 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). W konsekwencji decyzją z dnia 20 października 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2001 r. w wysokości 57.127 zł. Po rozpoznaniu wniesionego przez skarżącego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 26 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że posiadanie dokumentu SAD nie stanowi wystarczającej przesłanki do stwierdzenia zaistnienia eksportu towarów w rozumieniu ustawy o VAT, ponieważ aby uznać daną czynność za eksport towarów, zgodnie z art. 4 pkt 4 tej ustawy muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki. Po pierwsze, podatnik winien posiadać dokument potwierdzony przez graniczny urząd celny wywozu towarów z polskiego obszaru celnego, a po drugie, dokonanie wywozu towarów musi nastąpić w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. określonych w art. 2 ust. 1 i 3, czyli sprzedaży (ust. 1) lub innych czynności zrównanych ze sprzedażą, wymienionych w ust. 3. Natomiast na podstawie zeznań skarżącego ustalono, że: przekazanie towaru następowało osobiście na terytorium RP, w niektórych przypadkach odbierającym towar nie był kupujący wymieniony na fakturze, a pośrednik; skarżący nie zbierał informacji na temat związków pomiędzy pośrednikiem a kupującym; skarżący nigdy osobiście nie przewoził towaru za granicę; zapłata za towar była dokonywana w momencie jego przekazywania osobiście gotówką w PLN, zaś pieniądze były następnie przez skarżącego wpłacane do banku; zdarzało się, że płatność za fakturę była dokonywana w postaci przelewu z zagranicy, jednak w większości przypadków kupujący nie chcieli płacić inaczej niż gotówką; faktura VAT oraz dokumenty były przekazywane zawsze wraz z towarem, kartę 1 A SAD skarżący odbierał osobiście w urzędzie celnym. Organ odwoławczy stwierdził, że, aby mówić o sprzedaży, zgodnej z definicją zawartą w art. 535 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, muszą wystąpić dwie strony umowy, gdzie zbywca ma obowiązek wydać rzecz, a kupujący ją odebrać. Stwierdzenie, że w ramach danej transakcji kupujący jest podmiotem nieistniejącym lub nieprzyznającym się do odbioru towaru, stanowi więc podstawę do wnioskowania, że danej transakcji nie było. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie spełnił tym samym drugiego z warunków uprawniających go do zastosowania do przedmiotowych transakcji 0% stawki podatku VAT. Ponadto organ odwoławczy powołał się na przepisy: art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo o działalności gospodarczej oraz art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe, wskazując, że fakt ich naruszenia pozwala na wysnucie wniosku, że podatnik godził się na to, iż podczas sprzedaży mogło dojść do nieprawidłowego określenia nabywcy na dokumentach transakcji. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że dokonana przez podatnika czynność wyczerpuje przedmiot opodatkowania wymieniony w art. 2 ust. 1 ustawy o VAT oraz, że z chwilą wydania towaru i otrzymania zapłaty, co każdorazowo miało miejsce w jednym dniu, powstał obowiązek podatkowy, skutkujący opodatkowaniem sprzedaży przyjętej przez skarżącego jako eksport wg 22% stawki podatku VAT właściwej dla sprzedaży towaru w kraju (art. 18 ust. 1 ustawy o VAT). W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G., B. K. wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów art. 2, art. 5, art. 7 i art. 83 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 190, art. 191, art. 125 § 1, art. 139 § 1 i art. 194 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1,2,3 i 4 pkt 4, art. 18 ust. 3 i 4 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi nie zgodził się ze stanowiskiem organów, że sprzedaż eksportowa w ogóle nie wystąpiła. Zdaniem skarżącego, organy w oparciu o dowody zdobyte sprzecznie z prawem (nie został zawiadomiony i nie uczestniczył w przesłuchaniach świadków) rozstrzygnęły, że sprzedaż nie nastąpiła, skoro nie można zidentyfikować nabywców. Skarżący podkreślił, że nie można z faktu nieumiejętności zidentyfikowania przez organy podatkowe zagranicznych nabywców wyciągać wniosku, że nie było transakcji. Podał, że organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności odpraw celnych i nie odmówiły wiarygodności dokumentom SAD, które są dokumentami urzędowymi, a mimo to nie wzięły ich pod uwagę, bezkrytycznie wierząc za to dokumentom obcych państw sporządzonym w nieznanym trybie. Skarżący podniósł, że dołożył wszelkich starań, by właściwie udokumentować swoje prawo do zastosowania stawki VAT 0% w sprzedaży eksportowej - posiada całą wymaganą przepisami prawa dokumentację, a wszystkie dokumenty są zgodne z prawem. W tych okolicznościach nie może odpowiadać za to, że kupujący podał mu dane niezgodne z prawdą lub kierując się swym interesem, nie potwierdzają dokonanego u niego zakupu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W dniu 4 sierpnia 2008 r. skarżący wniósł trzy pisma procesowe, wskazując w nich na nieprawidłowości prowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Po rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest zasadna, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego i materialnego. W ocenie sądu argumentacja przedstawiona w decyzji jest niespójna, zaś ocena zebranego w sprawie materiału dowolna. Zdaniem sądu organ na podstawie zebranego materiału dowodowego wyciągnął wnioski, które są wzajemnie sprzeczne oraz pominął w sprawie dowody "niewygodne" z punktu widzenia uzasadniania przyjętej tezy. Sąd przyznał, że nie budzi wątpliwości, że wymieniony w zakwestionowanych przez organ podatkowy fakturach oraz załączonych do nich dokumentach celnych SAD ukraiński kontrahent skarżącego O. K. nie przyznaje się do transakcji z nim, natomiast T. I. okazała się osobą nie figurującą w ewidencji miasta Kijowa i okręgu kijowskiego. Dla organów podatkowych powyższe ustalenia były podstawą dla stwierdzenia, że w związku z tym transakcje sprzedaży, którą obrazują w/w dokumenty i do których skarżący zastosował preferencyjną 0% stawkę podatku VAT (stosowaną przy eksporcie), nie miały miejsca. Dalsze wnioskowanie organu doprowadziło go do stwierdzenia, że skoro w zakwestionowanych przypadkach nie doszło do sprzedaży na rzecz kontrahentów zagranicznych, to nie może być mowy o eksporcie towarów. Przeprowadzając to rozumowanie, organ podatkowy odmówił więc mocy dowodowej zakwestionowanym fakturom, jednakże, jak wynika z dalszej treści uzasadnienia, ich nie odrzucił. Co więcej, te same faktury dały mu podstawę do stwierdzenia, że w sprawie miało miejsce odpłatne wydanie na terytorium RP nieustalonym kontrahentom zakupionego w tym celu przez skarżącego towaru (telefonów komórkowych), co jest równoznaczne ze sprzedażą na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, do której należało zastosować 22% stawkę podatku VAT właściwą dla sprzedaży towaru w kraju. Wcześniejsze odrzucenie w/w faktur jako fikcyjnych nie przeszkodziło więc organowi podatkowemu w dokonaniu na ich podstawie dalszych ustaleń dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego oraz wartości sprzedaży (określanych przez daty wystawienia faktury lub wydania towaru oraz wysokość zapłaty), do której zastosował podstawową 22% stawkę podatku VAT. Jak zatem organ podatkowy dokonał ustalenia daty wydania towaru i otrzymania zapłaty oraz jej wysokości, skoro, jak przyjął, powyższe faktury obrazują sprzedaż, której nie było z uwagi na fikcyjność odbiorców, a innymi dowodami na tę okoliczność nie dysponował, co więcej, nie podejmował nawet prób, by te dowody uzyskać. Opisana niekonsekwencja organu w ocenie posiadanych przez niego dokumentów stanowi istotne naruszenie podstawowych zasad postępowania, podobnie jak pominięcie w sprawie tak istotnych dowodów, jak dokumenty SAD, które są dokumentami urzędowymi (zostały sporządzone w określonej przepisami formie przez powołane do tego organy władzy publicznej) i jako takie stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentom tym ustawodawca przyznał zwiększoną moc dowodową, gdyż korzystają one z dwojakiego rodzaju domniemań: prawdziwości i zgodności z prawdą. Tym samym organ podatkowy nie może dowolnie odrzucić, jak to uczynił w niniejszej sprawie, dokumentu urzędowego bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Przedłożone przez skarżącego dokumenty SAD stanowią potwierdzony przez graniczny urząd celny dokument wywozu towarów z polskiego obszaru celnego. Istnienia tego dokumentu pomijać nie można, a zatem skoro organy podatkowe stwierdziły w istocie sprzedaż danego towaru, objętego dokumentem SAD, to nie mogą gołosłownie i wbrew temu dokumentowi stwierdzać, iż towar ten nie został wyeksportowany. W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, eksportem towarów jest potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy, tj. sprzedaży lub innych czynności z nią zrównanych, wymienionych w ust. 3. Za zupełnie niezrozumiałe należy uznać w tym kontekście, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji twierdzenie organu odwoławczego, że treść dokumentów SAD w zakresie, w jakim wskazuje na warunki dostawy, potwierdza, że sporne transakcje faktycznie miały miejsce na terytorium RP (tu doszło do wydania towaru), a zatem winny zostać opodatkowane na terytorium kraju bądź stawką 0% (w przypadku spełnienia stosownych warunków), bądź stawką 22% (w razie ich niespełnienia). W ocenie sądu na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można dokonać prawidłowo niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń faktycznych. I tak, dysponując urzędowymi dokumentami potwierdzającymi wywóz określonych (konkretnych) towarów poza polski obszar celny i wyjaśnieniami skarżącego w tym zakresie, można przyjąć, iż pomimo wątpliwości dotyczących osób jego kontrahentów, wskazanych w wystawionych przez niego fakturach, dokonał on w rzeczywistości sprzedaży ww. towarów odbiorcom zagranicznym w ilościach i kwotach wynikających z tych faktur. Należy się bowiem zgodzić ze skarżącym, iż nie był on w stanie samodzielnie sprawdzić, że kontaktujące się z nim osoby fizyczne, które odbierały towar i dokonywały za niego zapłaty, podawały mu nieprawdziwe informacje co do tożsamości podmiotów, w imieniu których występowały i dla których skarżący wystawiał dokumenty sprzedaży. Za prawdopodobne należy także przyjąć w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza informacji uzyskanych od ukraińskich służb celnych, o nie odnotowaniu w ich ewidencjach wwozu towarów przez O. K., że wyparł on się dokonanych ze skarżącym transakcji, aby uniknąć grożących mu negatywnych konsekwencji prawnych. Przyjmując, że pomimo wymienionych wątpliwości sporne faktury obrazują rzeczywiste transakcje sprzedaży dokonane przez skarżącego - co do ilości towaru, jego wartości i daty transakcji - przyjąć należy również, że zgodnie z wystawionymi dokumentami SAD towar ten opuścił polski obszar celny, a w konsekwencji że nastąpił potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności sprzedaży (eksport towarów), o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Niezastosowanie cyt. przepisu, a w konsekwencji opodatkowanie dokonanej przez skarżącego sprzedaży podstawową 22% stawką VAT, stanowi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. złożył do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik organu podatkowego zarzucił: 1) na podstawie przepisu 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 141 § 4 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez: a) błędne przyjęcie przez WSA w Gdańsku, iż argumentacja organu podatkowego zawarta w wydanej decyzji jest niespójna, zaś dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dowolna; b) niepełne i wybiórcze odniesienie się do poruszonego przez sąd zagadnienia dokumentacji celnej, skutkujące naruszeniem prawa proceduralnego w postaci braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia; c) błędne określenie przez WSA w Gdańsku wskazań co do dalszego postępowania, stanowiące konsekwencję przyjęcia wskazanej poniżej błędnej interpretacji prawa materialnego; 2) na podstawie przepisu 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) z uwagi na naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w G. podniósł, że wydanym wyrokiem WSA w Gdańsku dokonał naruszenia obowiązujących przepisów prawa proceduralnego. Nie zasługuje jego zdaniem na aprobatę stanowisko sądu pierwszej instancji wywodzące, iż zawarta w uchylonej decyzji organu odwoławczego argumentacja jest niespójna, zaś dokonana przez organ podatkowy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dowolna. Organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i dokonania jego prawno-podatkowej oceny, w granicach swobodnej oceny dowodów. W toku prowadzonego postępowania podatkowego oraz wyjaśniającego organy podatkowe obu instancji zweryfikowały wszystkie zagadnienia istotne dla ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wymagane prawem przesłanki wystąpienia eksportu towarów. Odniesiono się w tym zakresie przede wszystkim do kwestii dokonania spornej czynności wywozu towaru za granicę w wykonaniu umowy sprzedaży zwartej miedzy konkretnymi podmiotami: stroną oraz jej zagranicznymi kontrahentami widniejącymi na fakturach i dokumentach SAD. Organy podatkowe ustaliły m.in., jak wyglądał rzeczywisty przebieg transakcji, w jaki sposób dokonywane były płatności, ustalono również dane dotyczące odbiorców towarów i podmiotów deklarowanych jako kontrahenci strony. Zbadano, czy sprzedawany przez skarżącego towar znalazł się w obrocie zagranicznym. W oparciu o zgromadzony w powyższym zakresie materiał dowodowy, organy podatkowe bezsprzecznie wykazały, że osoby wykazane na fakturach jako nabywcy, a w dokumentach celnych jako wywożące towary z terytorium RP, nie były stronami transakcji opodatkowanych przez stronę stawką 0% VAT, były to bowiem podmioty nieistniejące lub nie mające kontaktów gospodarczych ze stroną skarżącą. Pozwalało to na jednoznaczne stwierdzenie, iż strona dokonała sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką podatku VAT 22% na rzecz bliżej nieokreślonych podmiotów prywatnych, będących ostatecznymi konsumentami zakupionego towaru. Skoro bowiem sprzedaż dokonana w kraju na rzecz podmiotu nieidentyfikowalnego za granicą nie wyczerpuje znamion sprzedaży eksportowej, to należy ją opodatkować według zasad obowiązujących dla transakcji krajowych. Zgodnie z art. 4 ust. 4 ustawy o VAT, eksport towarów to "potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Brak jednej z przesłanek wymienionych w/w przepisie, sprawia że czynność taka nie spełnia wymogów niezbędnych do uznania jej za eksport w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Powyższe jednak nie uzasadnia tezy, iż dany towar w ogóle nie był przedmiotem gospodarczej transakcji i nie podlegał zbyciu przez stronę skarżącą. Udowodnienie, iż w niniejszej sprawie nie nastąpił eksport towarów, jak najbardziej uprawniało organy podatkowe z jednej strony do stwierdzenia, iż zastosowana do tychże transakcji stawka VAT w wysokości 0% była nieprawidłowa, a z drugiej - do przyjęcia, iż transakcje te należało opodatkować stawką właściwą dla sprzedaży w kraju w wysokości 22% VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, iż wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie określonych dowodów kryteriami formalnymi, ma on bowiem swobodnie, na podstawie całokształtu materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy w tym miejscu podkreślić, iż nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń tego podatnika. Zarzut naruszenia prawa materialnego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dotyczy uznania sąd, iż w przedmiotowej sprawie miał miejsce potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 tej ustawy, tj. sprzedaży lub innych czynności z nią zrównanych, wymienionych w ust. 3. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie do zaakceptowania jest pogląd sądu pierwszej instancji, iż sam fakt posiadania wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium RP uprawnia do zastosowania do sprzedaży stawki 0%, a ewentualne kwestie związane z ustaleniem nabywców i potwierdzeniem ich rzeczywistego istnienia i tożsamości nie mają znaczenia. W świetle bowiem art. 4 pkt 4 ustawy o VAT nie może zostać uznany za eksport potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów poza państwową granicę państwa, jeżeli nie nastąpił w związku ze sprzedażą towarów. Sąd całkowicie pominął podnoszoną przez organ odwoławczy kwestię skuteczności umowy sprzedaży zawartej między stroną a podmiotami widniejącymi na fakturach i dokumentach celnych, mimo iż właśnie wykonanie tej umowy zakwestionowały organy podatkowe i na tej podstawie uznały, iż w sprawie nie miał miejsce eksport towarów, a jedynie sprzedaż krajowa na rzecz bliżej nieoznaczonych osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał jednocześnie, iż w konsekwencji dokonania błędnej interpretacji art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, sąd instancji w sposób nieprawidłowy określił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik strony skarżącej wskazał na naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego. W związku z tym w pierwszej kolejności podlega rozpoznaniu zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisu prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. FSK 618/04, ONSA 2005/6/120). Formułując zarzut naruszenia prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej w istocie nie zgadza się z przyjęciem przez sąd pierwszej instancji, że organy oceniając materiał dowodowy w zakresie sprzedaży przez B. K. towaru (telefonów komórkowych) O. K. i T. I., wskazanym na fakturach i dokumentach SAD, naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto wskazuje, że nie podając podstawy prawnej rozstrzygnięcia i dokonując błędnej wykładni prawa materialnego (art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), sąd nieprawidłowo określił organowi wskazania co do dalszego postępowania. Odnosząc się do tych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż rację ma pełnomocnik organu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył w powyższym zakresie art. 141 § 4 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi uzasadnienia wskazując, że powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego aktu sąd administracyjny nie może samodzielnie oceniać prawnie ustaleń faktycznych ani przesądzać oceny dowodów zebranych przez organ podatkowy. Powinien natomiast wskazać organowi, jakie kwestie faktyczne nie zostały w sprawie ustalone, które są zbędne, albo wykazać błędy w logicznym rozumowaniu, bądź w ocenie materiału dowodowego w świetle zasad doświadczenia życiowego. Innymi słowy, zarzucając organowi przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, sąd powinien określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowania organów podatkowych, bądź wykazać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź wskazać konkretne dowody pominięte przez organ. Analiza uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosku, że sąd z zebranego materiału w sprawie materiału dowodowego wywiódł odmienne od organów wnioski oraz, że zarzucając organowi podatkowemu naruszenie przepisów postępowania, nie podał temu organowi wskazań co dalszego postępowania. Sąd nie wskazał bowiem w jakim zakresie należy postępowanie dowodowe uzupełnić, ani na czym polega dowolność oceny organu, czyli jakie dowody organ w tej ocenie pominął, bądź gdzie tkwi błąd w jego rozumowaniu. Stwierdził natomiast autorytatywnie, że dysponując urzędowymi dokumentami potwierdzającymi wywóz określonych towarów poza polski obszar celny i wyjaśnieniami skarżącego w tym zakresie, można przyjąć, iż pomimo wątpliwości dotyczących osób jego kontrahentów, wskazanych w wystawionych przez niego fakturach, dokonał on w rzeczywistości sprzedaży towarów odbiorcom zagranicznym w ilościach i kwotach wynikających z tych faktur. Zgodził się ze skarżącym, iż nie był on w stanie samodzielnie sprawdzić, że kontaktujące się z nim osoby fizyczne, które odbierały towar i dokonywały za niego zapłaty, podawały mu nieprawdziwe informacje co do tożsamości podmiotów, w imieniu których występowały i dla których skarżący wystawiał dokumenty sprzedaży. Za prawdopodobne także przyjął w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, zwłaszcza informacji uzyskanych od ukraińskich służb celnych, o nieodnotowaniu w ich ewidencjach wwozu towarów przez O. K., że wyparł on się dokonanych ze skarżącym transakcji, aby uniknąć grożących mu negatywnych konsekwencji prawnych. Przyjmując, że pomimo wymienionych wątpliwości sporne faktury obrazują rzeczywiste transakcje sprzedaży dokonane przez skarżącego - co do ilości towaru, jego wartości i daty transakcji - przyjął również, że zgodnie z wystawionymi dokumentami SAD towar ten opuścił polski obszar celny, a w konsekwencji, że nastąpił potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności sprzedaży (eksport towarów), o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, należy również uznać za uzasadniony zarzut Dyrektora Izby Skarbowej w G. naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego, a mianowicie art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię. Zgodnie z tym przepisem, przez użyte w ustawie określenie "eksport towarów" rozumie się potwierdzony przez graniczny urząd celny wywóz towarów z polskiego obszaru celnego w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy tj. przede wszystkim w wykonaniu czynności polegających na sprzedaży towarów i odpłatnym świadczeniu usług na terytorium RP. Zgodnie z art. 4 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez sprzedaż rozumie się również dostawę, odpłatne świadczenie usług oraz wykonywanie innych czynności określonych w art. 2. Z cywilnoprawnego punktu widzenia natomiast, sprzedaż to umowa, na mocy której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę (art. 535 k.c.). Umowa sprzedaży jest umową konsensualną i wzajemną. Z umowy wzajemnej powstają dwa zobowiązania, które są od siebie zależne. Ten stosunek zależności jest istotną cechą zobowiązania wzajemnego i przejawia się przede wszystkim przy jego powstaniu. W przypadku zatem ustalenia, że wskazana jako strona umowy sprzedaży osoba nie istnieje bądź nie zawarła takiej umowy, to nie ma miejsca eksport towarów w rozumieniu art. 4 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż nie zaistniała czynność wymieniona w art. 2 ust. 1 tej ustawy tj. nie zaistniała sprzedaż towarów. Innymi słowy, sam dokument SAD nie stanowi o zaistnieniu eksportu towarów gdyż obok potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towaru, wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT, przy czym w wypadku sprzedaży powinien istnieć skonkretyzowany podmiot kupujący. Podobne stanowisko w tym przedmiocie zaprezentowane zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2005 r., sygn. akt I FSK 2171/04, z dnia 17 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 112/07 i z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1007/07. W niniejszej sprawie organy wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji nie odrzuciły dokumentów SAD przedstawionych przez stronę, lecz zakwestionowały fakt sprzedaży towaru wskazanym w nich i dołączonych do nich fakturach osobom. Podstawą takiego zakwestionowania były fakt niezarejestrowania przez ukraińskie służby celne sprzedaży eksportowej oraz ustalenie, że jedna z tych osób nie istnieje, zaś druga po pierwsze nie prowadzi działalności w zakresie sprzedaży telefonów komórkowych, a po drugie zaprzecza dokonaniu zakupów u B. K. Wskazały, że aby wystąpiła sprzedaż musi istnieć identyfikowalny w kraju przeznaczenia nabywca towaru. Wykładnia art. 4 pkt 4 ustawy o VAT dokonana przez organ podatkowy jest zatem prawidłowa. Tym samym stanowisko sądu pierwszej instancji, że w przypadku przedłożenia przez sprzedawcę dokumentu SAD i potwierdzenia przez polski urząd graniczny wywozu towaru to pomimo wątpliwości co do osoby nabywcy przyjąć należy, że wystąpiła sprzedaż eksportowa w znaczeniu art. 4 pkt 4 ustawy o VAT, jest nie do zaakceptowania. Prawidłowe jest również uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G., że w przypadku nie wystąpienia eksportu, nie ma zastosowania stawka określona w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT, lecz stawka podatku od towarów i usług przewidziana dla sprzedaży krajowej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.