II FSK 2814/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Grażyna Nasierowska, Protokolant Łukasz Kidoń, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Federacji [...] "M." z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 377/12 w sprawie ze skargi Federacji [...] "M." z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 28 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009r. oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 3 lipca 2012 r., I SA/Bd 377/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Federacji M. z siedzibą w W (zwaną dalej skarżącą) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, którą wykorzystuje do prowadzenia działalności uzdrowiskowej poprzez powołaną przez siebie jednostkę organizacyjną NZOZ Sanatorium Uzdrowiskowe Ośrodek Rehabilitacji i Odnowy Biologicznej O. 3. Prezydent Miasta I., określając skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego, uznał, że preferencyjnej stawce opodatkowania, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), zwanej dalej: u.p.o.l., podlega wyłącznie powierzchnia użytkowa pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Pozostałe pomieszczenia, takie jak pokoje kuracjuszy, części administracyjne, gastronomiczne i gospodarcze zostały zakwalifikowane, jako związane z "działalnością gospodarczą inną, niż świadczenie usług zdrowotnych" i opodatkowane stawką przewidzianą dla takiej działalności. 4. W odwołaniu skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie art. 5 ust. 1 pkt b) i d) u.p.o.l., naruszenie art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. oraz naruszenie art. 283 § 1 i 284 § 1 ord. pod., poprzez przeprowadzenie kontroli podatkowej pod pozorem postępowania podatkowego, jak i naruszenie art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.), zwana dalej: u.s.d.g. 5. Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy decyzją z dnia 28 marca 2012 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał wymiaru podatku od nieruchomości na podstawie przedłożonej przez skarżącą dokumentacji technicznej oraz pomiarów pomieszczeń i oględzin budynków sanatorium, które wykonane zostały w 2008 r. w związku z kontrolą podatkową za lata 2003-2008. Ponadto jako dowody w sprawie dopuszczono protokoły z przesłuchania świadków, pracowników sanatorium, zgromadzone w trakcie kontroli podatkowej za lata 2003-2008. Organ przesłuchał również w charakterze świadków osoby wskazane przez skarżącą. Kolegium podniosło, że świadczenia zdrowotne są działaniami o charakterze medycznym, natomiast wyżywienie i zakwaterowanie zapewniane kuracjuszom podczas pobytu w sanatorium - charakteru takiego nie mają. Pozostałe części budynków, a w szczególności pokoje hotelowe, kuchnie z zapleczami, jadalnie, korytarze, a także pomieszczenia administracyjne i gospodarcze służące NZOZ Sanatorium Uzdrowiskowe Ośrodek Rehabilitacji i Odnowy Biologicznej do prowadzenia w nich działalności gospodarczej na zasadach ogólnych należało uznać za pomieszczenia, które nie były zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych - nie sposób przyjąć bowiem, by w pomieszczeniach: administracyjnych, gospodarczych, socjalnych odbywały się działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia kuracjuszy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Kolegium stwierdziło ich bezzasadność wskazując, że organ pierwszej instancji w toku postępowania podjął niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przed wydaniem decyzji wyznaczono skarżącej siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego, z którego to prawa skarżąca nie skorzystała. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że przedmiotem postępowania była wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., w związku z czym zastosowanie w sprawie miały przepisy prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. - niezasadne były argumenty skarżącej odnośnie zmiany spornego przepisu w u.p.o.l., które weszły w życie później, tj. dopiero od dnia 1 stycznia 2011 r. Organ odwoławczy odpierając zarzut naruszenia art. 283 § 1 i art. 284 § 1 ord. pod. - poprzez przeprowadzenie w trakcie postępowania podatkowego kontroli podatkowej oraz naruszenie przepisów prawa poprzez brak upoważnienia do wszczęcia tej kontroli i protokołu kontroli - wskazał, że w stosunku do skarżącej było prowadzone postępowanie podatkowe znajdujące umocowanie w dziale IV ord. pod., zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego, a nie kontrola podatkowa. 6. W skardze na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżąca wniosła o jej uchylenie , zarzucając jej naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i d) u.p.o.l. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 ord. pod. oraz art. 283 § 1 i art. 284 § 1 ord. pod., jak i naruszenie art. 79 ust. 1 u.s.d.g. Wskazała, że organ pierwszej instancji naruszył art. 197 § 1 ord. pod., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, który by prawidłowo zakwalifikował pomieszczenia zajęte na prowadzenie świadczeń zdrowotnych. W zakresie zarzutu naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i d) u.p.o.l strona podniosła, że stawkę preferencyjną stosuje się nie tylko do pomieszczeń, w których realizowane są świadczenia zdrowotne, ale do budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych - tym samym wszystkie powierzchnie sanatorium stanowiące element całości, bez której prawidłowość funkcjonowania sanatorium w zakresie świadczeń zdrowotnych byłaby zachwiana i niemożliwa - winny korzystać z preferencyjnej stawki opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że błędem proceduralnym było to, iż organ podatkowy pierwszej instancji wydając kolejną decyzję nie przeprowadził kontroli podatkowej za 2009 r., bowiem nie wszczął postępowania kontrolnego zakończonego wydaniem protokołu kontroli. Tym samym naruszono art. 283 § 1 i art. 284 § 1 ord. pod. Zdaniem skarżącej - czynności organu podatkowego pierwszej instancji były w istocie kontrolą podatkową, dlatego też wydanie decyzji w oparciu o materiał dowodowy uzyskany w toku postępowania bez przeprowadzenia kontroli było nieprawidłowe. Ponadto, skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu pominięcie faktu, że skarżąca jest przedsiębiorcą, więc organ kontroli winien zastosować przepisy u.s.d.g., które mają charakter nadrzędny nad innymi ustawami, w tym ord. pod. Skarżąca zwróciła również uwagę na okoliczność nowelizacji u.p.o.l., która obowiązuje od dnia 1 stycznia 2011 r. -wskazała, że zmiana spornego przepisu nastąpiła, aby niepodważalnie wyrazić pierwotną wolę ustawodawcy "zakrzywioną przez sądownictwo". W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że czasowe, sporadyczne wykorzystywanie pomieszczeń zakwaterowania kuracjuszy do udzielania świadczeń zdrowotnych uzależnione od losowych zdarzeń (choroby kuracjusza) nie zmienia charakteru pomieszczeń - z pomieszczeń "zamieszkiwania" na "pomieszczenia zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Tym samym takie pomieszczenia nie podlegają opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku od nieruchomości, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l., albowiem nie są zajęte stricte na wykonywanie świadczeń zdrowotnych (por. wyroki NSA: z dnia 27 czerwca 2006 r., II FSK 1005/05; z dnia 20 lipca 2006 r., II FSK 1101/05; z dnia 5 września 2006 r., II FSK 1081/05; z dnia 28 września 2006 r., II FSK 1223/05; z dnia 12 października 2006 r., II FSK 1242/05;z dnia 28 lutego 2007 r., II FSK 305/06; z dnia 5 kwietnia 2007 r., II FSK 420/06; z dnia 3 kwietnia 2008 r., II FSK 118/07; z dnia 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09, czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2008 r., III SA/Wa 2058/07; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 lipca 2009 r., I SA/Sz 326/08; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 lipca 2008 r., I SA/Sz 325/08). Podniósł, że skarżąca miałaby rację, gdyby w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. ustawodawca postanowił, iż preferencyjna stawka podatku od nieruchomości dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Wtedy niewątpliwie wszystkie budynki sanatorium udzielającego świadczeń zdrowotnych - bez względu na to, czy służyłyby bezpośrednio tym świadczeniom, czy też służyłyby pośrednio, jako budynki administracyjne, gospodarcze, socjalne, wyżywienia – podlegałyby opodatkowaniu stawką obniżoną. Byłyby one bowiem związane z działalnością gospodarczą podatnika prowadzoną w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Jeśli jednak ustawodawca posługuje się pojęciem budynków lub ich części "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", to musi się to pojęcie różnić od pojęcia "związanych z działalnością gospodarczą" i trzeba przyjąć, że dotyczy ono tylko tych pomieszczeń, które wykorzystywane są stricte do działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów dotyczących kontroli podatkowej sąd pierwszej instancji zaznaczył, że organ podatkowy pierwszej instancji wezwał skarżącą do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. - organ podjął te czynności na podstawie art. 274a) § 2 ord. pod. Następnie organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, po czym po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym - znajdującym oparcie w przepisach Działu IV ord. pod. - określił decyzją wysokość zobowiązania podatkowego. Sąd ocenił, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wszczęte i prowadzone było zgodnie z przepisami ord. pod. Zaznaczył, że do wszczęcia postępowania podatkowego nie jest konieczne wcześniejsze przeprowadzenie kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa może poprzedzać postępowanie podatkowe, ale nie stanowi ona koniecznego etapu poprzedzającego wszczęcie tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., I GSK 142/10). Dlatego uznał, że nie można zarzucić organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenia przepisów prawa, kiedy w ramach postępowania podatkowego podjął on czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego i określenia zobowiązania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 79 ust. 1 u.s.d.g. podkreślił, że przepisy tej ustawy wskazują, iż określony w nich tryb postępowania znajduje odniesienie jedynie do kontroli przeprowadzanych w siedzibie przedsiębiorcy lub w miejscu wykonywania działalności gospodarczej, mając przez to wpływ na bieżące funkcjonowanie przedsiębiorstwa, co w tej sprawie nie miało miejsca. Nawiązując do wskazanej przez skarżącą nowelizacji spornego przepisu wskazał, że z brzmienia spornego przepisu - obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. - wynika, iż preferencyjna stawka dotyczy łącznie budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń. Ustawodawca uznał zatem za słuszne postulaty zainteresowanego tę kwestią "środowiska uzdrowiskowego" i objął stawką obniżoną wszystkie pomieszczenia - zarówno te bezpośrednio związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, jak i te tylko pośrednio związane z tą działalnością. Nowelizacja ta tylko potwierdziła postawioną w orzecznictwie NSA i WSA tezę, że przed zmianą przepisów (przed dniem 1 stycznia 2011 r.) z preferencyjnej stawki mogły korzystać jedynie pomieszczenia stricte zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Sąd pierwszej instancji za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 188 w związku z art. 197 § 1 ord. pod., poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia, czy czynności wykonywane w pomieszczeniach - które w ocenie organu nie mogą korzystać z preferencyjnej stawki - są świadczeniami zdrowotnymi. Ze stanowiska skarżącej w tym zakresie można wywieść, że powołany biegły miałby w zasadzie zastąpić organy podatkowe w określeniu, jakie pomieszczenia mają korzystać z preferencyjnej stawki podatkowej, a które nie - co jest niedopuszczalne. Sąd zwrócił uwagę, że organ dysponował wystarczającym materiałem dowodowym i nie było konieczności powoływania biegłego w dziedzinie zdrowia, aby prawidłowo określić, które pomieszczenia winny korzystać z preferencyjnej stawki. 8. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: - art. 5 ust. l pkt. 2 lit. b) i d) u.p.o.l., przez błędną wykładnię, w ten sposób, że według organu podatkowego jedynie pomieszczenia, które bezpośrednio służą udzielaniu świadczeń zdrowotnych, korzystają z preferencyjnej stawki przewidzianej w tym przepisie - w sytuacji kiedy ten przepis tak nie stanowi; - § 1 ust. 1 uchwały Nr XXVI/360/2008 Rady Miejskiej z dnia 26 listopada 2008 r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Kujawsko - Pomorskiego Nr 165, poz. 2646). - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190, art. 191 ord. pod., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego oraz niezebranie całego materiału dowodowego, tj. nieustalenie faktycznego przeznaczenia pomieszczeń należących do sanatorium w 2009 r., jak również dokonanie powyższego z istotnymi formalnymi błędami, art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego, art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak dostatecznego odniesienia się do argumentacji skarżącej podniesionej w skardze do WSA, art. 1 § 1 i 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych z dnia 25 lipca 2002 r. (Dz.U. z 2002 r. Nr153, poz.1269 ze zm.), zwanej dalej: p.u.s.a. w związku z art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a., poprzez brak kontroli decyzji podatkowej w zakresie przestrzegania przez Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) i d) u.p.o.l. oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190, art. 191 ord. pod. Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Podstawowym przepisem, który w rozpoznawanej sprawie miał zastosowanie był art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. Stanowi on, że: "Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym, że stawki nie mogą przekroczyć rocznie: (...) od budynków lub ich części: (...), zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (...)". Przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. wskazuje zaś na wysokość stawek podatku od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że pojęcia: "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" nie mogą być utożsamiane. W świetle utrwalonego w tej mierze stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych to pierwsze pojęcie ma węższy charakter i oznacza, że z preferencyjnej stawką podatku od nieruchomości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. korzystać będą tylko te pomieszczenia, które bezpośrednio służą udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Trafnie sąd pierwszej instancji powołał się tutaj na wyroki NSA z dnia: 27 czerwca 2006 r., II FSK 1005/05; 20 lipca 2006 r., II FSK 1101/05; 5 września 2006 r., II FSK 1081/05; 28 września 2006 r., II FSK 1223/05; 12 października 2006 r., II FSK 1242/05; 28 lutego 2007 r., II FSK 305/06; 5 kwietnia 2007 r., II FSK 420/06; 3 kwietnia 2008 r., II FSK 118/07; 16 grudnia 2009 r., II FSK 667/09, a także wyroki: WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2008 r., III SA/Wa 2058/07; w Szczecinie z dnia 8 lipca 2009 r., I SA/Sz 326/08 i z dnia 8 lipca 2009 r., I SA/Sz 325/08). Powoływanie się w tej mierze przez skarżącą na pogląd pisma Prezesa Rady Ministrów z dnia 26 maja 2010 r., adresowanego do Marszałka Sejmu RP jak i pisma Ministerstwa Finansów z dnia 11 lipca 2003 r., LK-1617/JP/03/MS, albo pisma konsultanta wojewódzkiego ds. balneologii z dnia 10 listopada 2008 r. nie może odnieść skutku. Także chybione są poglądy skargi kasacyjnej oparte na treści zwrotu "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Bez względu na to, czy zwrot ten obejmowałby zapis o treści "na prowadzenie działalności gospodarczej", czy też nie - zasadnicze znaczenie tego przepisu i tak nie uległoby zmianie, gdyż jest ono związane z rozróżnieniem w jego treści dwóch zwrotów "związanych" i "zajętych". Ten pierwszy zwrot został bowiem zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który wyraźnie wiąże jego zakres zastosowania z samym tylko posiadaniem budynku przez przedsiębiorcę i to bez względu na zakres i sposób oraz sam fakt jego wykorzystywania w działalności gospodarczej. 10. Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania. Otóż zgodnie z art. 180 § 1 ord. pod. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z tego to powodu nietrafne jest stanowisko skarżącej jakoby przesądzającym w tym zakresie dowodem na charakter pomieszczeń zajętych na udzielanie świadczeń zdrowotnych była opinia biegłego specjalisty lekarza ds. balneologii i medycyny fizykalnej. Pomieszczenia takie jak: kuchnia, przygotowalnia posiłków, rozdzielnia żywności, spiżarnia, chłodnia, zmywalnia, pomieszczenia mycia, szatnia w kuchni, pomieszczenia gospodarcze kuchni, magazyny żywności niewątpliwie zapewniały u skarżącej realizację procesu leczenia, to jednak mimo, że poprzez przygotowywanie zalecanej diety nie oznacza to, iż bezpośrednio są one zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Po prostu w nich nie odbywa się bezpośrednio udzielanie tych świadczeń lecz pośrednio. Z tego też powodu ustalony ich charakter na podstawie innych środków dowodowych w żadnym razie nie naruszał przepisów art. 122, 123, 124, art. 187 § 1, art. 190 i 191 ord. pod. Zwrócić bowiem uwagę trzeba na to, że ustalając stan faktyczny sprawy organy podatkowe korzystały z szeregu środków dowodowych, a w tym z urządzenia pomiarowego Laser, oględzin, dokumentacji technicznej budynków, itp. Kwestionując stan faktyczny skarżąca nie przedstawiła ani jednego przypadku, by pomiar choćby jednego pomieszczenia był nieprawidłowy, albo by charakter któregokolwiek z pomieszczeń był inny, tj. przeznaczony na udzielanie świadczeń zdrowotnych. Skarżąca wręcz inaczej rozumie pojęcie "pomieszczenia związane z działalnością gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych". Charakterystycznym tu przykładem są pomieszczenia administracyjne i magazyn leków, które - jej zdaniem - także są zajęte na udzielanie świadczeń zdrowotnych, a przecież nie odbywają się w nich żadne działania o charakterze medycznym (art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej, Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 ze zm.) służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wynikające z procesu leczenia. 11. Nie można także zgodzić się z poglądem skargi kasacyjnej, by sąd pierwszej instancji naruszył także art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku sądu pierwszej instancji odnosi się bowiem do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii faktycznych i prawnych. Brak odniesienia się do poglądów wyrażonych na dany temat przez szereg innych osób nie oznacza, że został naruszony ten przepis w sposób mogący mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Poglądy na interpretację przepisów prawa podatkowego są często rozbieżne także wśród organów państwowych. Nie oznacza to wszakże, że organ podatkowy ma zawsze obowiązek uwzględniania tych z nich, które wyrażają najkorzystniejsze dla podatnika poglądy prawne. Organy podatkowe i sądy są bowiem obowiązane działać zgodnie z prawem (art. 120 ord. pod., art. 7 Konstytucji RP), a także przestrzegać zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania (art. 32 Konstytucji RP). 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.