III SA/Gl 840/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o., Sp.k. w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę. UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (zwany dalej Organem II instancji lub Organem odwoławczym), po ponownym rozpatrzeniu odwołań od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (w dalszej części uzasadnienia określanego również mianem Organu I instancji) z dnia [...] r. nr: 1) [...]- określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. w wysokości [...]zł., 2) [...]- określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2008 r. w wysokości [...]zł., 3) [...] - określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za luty 2008 r. w wysokości [...]zł., 4) [...]- określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec 2008 r. w wysokości [...]zł., 5) [...]- określającej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2008 r. w wysokości [...]zł., 6) [...]- określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za maj 2008 r. w wysokości [...]zł., 7) [...] - określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec 2008 r. w wysokości [...]zł., 8) [...]- określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r. w wysokości [...]zł., 7) [...]- określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2008 r. w wysokości [...]zł., 8) [...]- określającej zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2008 r. w wysokości [...]zł. uchylił wspomniane decyzje w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Stało się tak w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 818/15. Kasatoryjna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniu 25 stycznia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny uwzglednił skargę kasacyjną "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółki komandytowej (zwanej dalej Spółką, Stroną lub Skarżącym) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 1160/14 w przedmiocie podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości zaskarżony wyrok, uchylił w całości zaskarżoną decyzję, a ponadto zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Przyczyną takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Sądu II instancji były niedomagania dowodowe dające się zauważyć w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, niedostrzeżone i niezakwestionowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Dotyczyły one zagadnienia należytej staranności Skarżącego, jako okoliczności oddziałującej na odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego. Naczelny Sąd Administracyjny przywołał szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których artykułowana jest kwestia dochowania przez podatnika aktów należytej staranności kupieckiej jako czynnik, który powinien być brany pod uwagę podczas dokonywania oceny dopuszczelnośći redukcji kwot podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Jak wyartykułował Sąd II instancji, aby pozbawić podatnika odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, należy w sposób obiektywny wykazać, że wiedział on lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe.W rozpoznawanej sprawie, w odniesieniu do transakcji z firmą "B" T. A., poza samym stwierdzeniem braku należytej staranności Skarżącego, ani organy podatkowe ani Sąd I instancji nie wskazały zaś na takie obiektywne przesłanki, które pozwalałyby ocenić w sposób jednoznaczny, czy osoby reprezentujące Spółkę wiedziały lub powinny były wiedzieć, że uczestniczą w oszustwie podatkowym. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadniony okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący przyjętych ustaleń, że Strona nie podjęła dostatecznych działań w celu upewnienia się, czy legalne są transakcje z "B" T. A.. Tym samym, zdaniem Sądu II instancji, potwierdził się argument Skarżącego podnoszącego naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co powinno polegać na zebraniu i w sposób wyczerpujący rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena winna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości, uwzględniając podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania oraz powiązane z nim zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, albowiem w dotychczas prowadzonym postępowaniu skutecznie nie wykazano, że Spółka była czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur czy złomu niewiadomego pochodzenia i w tej sytuacji to organy podatkowe były obowiązane wykazać jej "złą wiarę" przy odliczaniu podatku naliczonego z faktur, których wystawcą T. A.. W szczególności, nie wskazano obiektywnych przesłanek, które pozwalałyby stwierdzić w sposób jednoznaczny o tym, że Skarżący wiedział lub powinna był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Przedwczesne było zatem pozbawienie Strony odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na których jako wystawca widniał T. A.. Sąd II instancji wskazał, że Organ II instancji, ponownie rozpoznając odwołanie winien uwzględnić wyżej przedstawione uwagi i rozważyć, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do orzekania w kwestii dobrej wiary skarżącej spółki, czy też celowe będzie przeprowadzanie dalszych dowodów na tę okoliczność. W reakcji na ten wyrok, na mocy wspomnianej już wcześniej decyzji z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekł kasatoryjnie, uchylając w całości deklaratoryjne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Organowi I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na wskazania sformułowane przez Naczelny Sąd Administracyjny i wyartykułował, że stan faktyczny sprawy może być stwierdzony dopiero w wyniku powtórnie przeprowadzonego postępowania zmierzającego do ustalenia okoliczności oraz faktów bezsprzecznie świadczących o tym, że Spółka wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że stanowią oszustwo podatkowe zakwestionowane transakcje udokumentowane fakturami, na których jako wystawca widnieje T. A.. W przekonaniu Organu odwoławczego, następnie należy rozważyć, czy zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do orzekania w kwestii dobrej wiary, a tym samym do rozstrzygnięcia o prawie do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez T. A., czy też celowe będzie przeprowadzenia dalszych dowodów na tę okoliczność. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się zarówno na zasadę dwuinstancyjności postępowania, jak i na konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego we wskazanym wcześniej zakresie i dlatego przyjął, iż jest on zobligowany uchylić w całości zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Stanowisko to nie spotkało sie z aprobatą Spółki, która wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na ostateczną decyzję Organu odwoławczego. We wspomnianym piśmie procesowym zarzuciła ona zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnych jako wydanych z istotnym naruszeniem przepisów o postępowaniu oraz uznanie, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zgromadzony materiał dowodowy wymagał wyłącznie dokonania prawidłowej oceny oraz pozwalał na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty; 2) naruszenie art. 122, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak rozpoznania sprawy w sposób wyczerpujący, naruszenie zasady szybkości oraz zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz wadliwe uzasadnienie decyzji. Dodatkowo, w uzasadnieniu swojej skargi, Spółka wskazała na to, że Organ odwolawczy, orzekając kasatoryjnie nie może wyrazić poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, a nawet choćby tylko sugerowałoby kierunek rozstrzygnięcia. W przekonaniu Strony, takie uchybienie miało natomiast miejsce w przedmiotowej sprawie. Organ odwoławczy nakazał bowiem Naczelnikowi Urzędu Skarbowego ponowne powtórzenie postępowania dowodowego celem "ustalenia okoliczności i faktów świadczących bezsprzecznie o tym, że odwołująca wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności powinna wiedzieć, że zakwestionowane transakcje (...) stanowią oszustwo podatkowe". Doszło więc do ukierunkowania postępowania na wykazanie, że Skarżący nie dochował takiej staranności, pomimo, że poprzednio zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, który został niewłaściwie oceniony przez Organ odwoławczy. W związku z tym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Z kolei, Organ odwoławczy, odpowiadając na wspomniane pismo procesowe Strony, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. W jego przekonaniu, nie znajdują uzasadnienia zarzuty podniesione przez Skarżącego. Dzieje się tak, ponieważ niewyjaśnionych pozostaje kilka kluczowych dla sprawy okoliczności faktycznych - nie wykazano, że Spółka była czynnym uczestnikiem procesu wprowadzania do obrotu faktur i złomu niewiadomego pochodzenia, a tym samym organy podatkowe, pomimo, iż były do tego zobowiązane, nie udowodniły "złej wiary" Strony przy odliczaniu podatku naliczonego. Ponadto, nie wskazano obiektywnych przesłanek, które pozwalałyby w sposób jednoznaczny stwierdzić, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, mimo, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał skargę Spółki na decyzję Organu II instancji w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (czyli w sytuacji uznania, iż "istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona"), to jednak nie wydał on merytorycznego rozstrzygnięcia. Sąd II instancji ograniczył się natomiast do zaakceptowania zarzutów skargi w zakresie błędnych, "przedwczesnych" zdaniem Sądu, wniosków w zakresie świadomości Spółki co do udziału w oszustwie podatkowym, wyciągniętych przez organy podatkowe oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie dotychczas zebranego materiału dowodowego. Zdaniem Organu odwoławczego, jednoznacznie wskazuje to, że zebrany w sprawie materiał nie pozwala na wyjaśnienie istotnych w sprawie kwestii, podniesionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tym samym, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bezzasadny jest zarzut Spółki, iż zebrany w sprawie materiał wymaga "wyłącznie dokonania prawidłowej oceny". Gdyby tak było, to taką ocenę zawierałby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydany w trybie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak podkreślono w dalszej części odpowiedzi na skargę, zakres nieustalonych w sprawie faktów i okoliczności powoduje, iż odstąpienie od orzekania kasatoryjnego, wyrażające się niezastosowaniem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zdaniem Organu odwoławczego, choć należy się zgodzić ze stanowiskiem Skarżącej, iż "wydanie decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej zawsze stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty", to jednak nawet ta zasada nie może być usprawiedliwieniem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, o której mowa w art. 127 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie zgodził się też z zarzutem wadliwego, nazbyt zdawkowego (lakonicznego) uzasadnienia decyzji. Jak podkreślił, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytoczono wszystkie istotne uwagi zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 818/15, które jednoznacznie wskazują na te fakty i okoliczności, które nie zostały w sposób jednoznacznie wyjaśniony. Tym samym, skoro stosownie do art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organy podatkowe są związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, to przytoczenie takiej oceny prawnej oraz tych wskazań, a także powołanie się na nie przez Organ odwoławczy, nie może być uznane za "lakoniczne", nie spełniające wymagań art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z tego samego powodu - w przekonaniu Organu II instancji - bezpodstawny jest też zarzut, iż z zaskarżonej decyzji nie wynika czy ponowne postępowanie ma być prowadzone w całości, czy też w części, a jeśli w części - to w konkretnie jakiej. Treść uzasadnienia przedmiotowego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazuje bowiem na konkretne fakty i okoliczności wymagające wyjaśnienia, co jest równoznaczne ze wskazaniem "konkretnej części" postępowania. Na koniec, odniesiono się do wyartykułowanego w uzasadnieniu skargi, zarzutu ukierunkowania ponownego postępowania na wykazanie przez Organ I instancji braku "dobrej wiary" Skarżącej. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w tym wypadku omyłkowo posłużono się nietrafnym sformułowaniem "że", zamiast: "czy". Niemniej jednak, nawet takie określenie nie przesądza z góry o treści rozstrzygnięcia Organu I instancji. Ta bowiem zależy tylko i wyłącznie od ustaleń faktycznych dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzgędnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Punktem odniesienia dla rozważań Sądu, prowadzonych w przedmiotowej sprawie nie była kwestia szczególnego prawa podatkowego (ustawy o podatku od towarów i usług), ale zagadnienia procesowe, przede wszystkim związane z kształtem dwuinstancyjności postępowania podatkowego przyjętym w Ordynacji podatkowej (ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, zwana dalej O.p.), wyrażonym jako zasada postępowania podatkowego w art. 127 tej ustawy) oraz dopuszczalnymi sposobami załatwiania sprawy przez organ odwoławczy, wskazanymi w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Jak wiadomo, w tym zakresie wyróżnić można trzy teoretyczne modele rozwiązań normatywnych: apelacyjny, kasacyjny oraz mieszany (B. Adamiak, Model dwuinstancyjności postępowania podatkowego, Państwo i Prawo, nr 12 z 1998 r., s. 54. ). Pierwszy z nich polega na dwukrotnym, merytorycznym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – w następstwie wniesionego odwołania – przez organ drugiej instancji. W swoistej opozycji do tego rozwiązania pozostaje oparcie konsekwencji wniesionego odwołania na wzorcu kasacji. Oznacza ono rozpoznanie oraz rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej przez organ pierwszej instancji, a następnie – na skutek wniesionego odwołania – na kontroli prawidłowości decyzji sprawowanej przez organ odwoławczy. Pewnym kompromisem pomiędzy obydwoma tymi rozwiązaniami jest natomiast model mieszany, który łączy w sobie elementy systemu apelacyjnego oraz kasacyjnego. Dzieje się tak, ponieważ organ odwoławczy co do zasady dokonuje merytorycznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia sprawy. Jednakże w sytuacji zaistnienia określonych w przepisach wad decyzji nieostatecznej, podmiot ten ma obowiązek lub możliwość orzekania kasacyjnego, tzn. uchylenia zaskarżonej decyzji oraz przekazania sprawy do powtórnego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji (więcej na ten temat – por. B. Adamiak, op. cit., s. 54 in.). Analiza art. 233 Ordynacji podatkowej pozwala zauważyć, że aktualny model dwuinstancyjności postępowania właściwy polskiemu procesowemu prawu podatkowemu oparty jest na systemie mieszanym. Oznacza to, że wyjąwszy przypadek umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 233 § 1 pkt 3 O.p.), organ odwoławczy co do zasady orzeka merytorycznie, a jedynie w dwóch sytuacjach wydaje on decyzję o charakterze kasacyjnym. Jest on do tego zobowiązany, jeżeli zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem przepisów o właściwości (por. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p.), natomiast "fakultatywne" uchylenie zaskarżonej decyzji połączone z jej przekazaniem do ponownego rozpatrzenia wchodzi w rachubę, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. art. 233 § 2 O.p. Warto też wspomnieć o szczególnym przypadku obligatoryjnego kasacyjnego orzekania przez Samorządowe Kolegia Odwoławcze, związanym z kontrolą instancyjną uznaniowych decyzji podatkowych wydawanych przez wójtów, burmistrzów, czy prezydentów miast (por. art. 233 § 3 zd. 2 O.p.). W tym kontekście, nie ulega wątpliwości, że każde uchylenie zaskarżonej decyzji wymiarowej "znosi" dokonane określenie lub ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego, bo "znosi" wydane rozstrzygnięcie i – z wyjątkiem umorzenia postępowania odwoławczego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie – skutkuje koniecznością dokonania nowego wymiaru. Odbywa się on poprzez wydanie nowej decyzji przez organ podatkowy pierwszej lub drugiej instancji. Zagadnieniem dyskusyjnym jest natomiast to, czy w okolicznościach przedmiotowej sprawy, po uchyleniu nie tylko zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ale i decyzji Organu II instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej władny był orzekać kasatoryjnie, kierując się dyrektywą zawarta w art. 233 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, rozstrzygnięcie tej kwestii uzależnione było przede wszystkim od oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 818/15 oraz od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w tym orzeczeniu. W dalszej zaś kolejności, konieczne stało się sięgnięcie do ustaleń poczynionych w decyzji ostatecznej zaaprobowanej przez Sąd I instancji, ale uchylonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Normatywnym punktem odniesienia dla tych rozważań była zaś treść wielokrotnie już powoływanego art. 233 § 2 O.p. i związane z nią ustalenie, czy dla rozstrzygnięcia sprawy wymagane było uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Nie ulega bowiem wątpliwości to, że w sprawie orzekał właściwy organ podatkowy, a zatem nie zaistniała normatywna podstawa do zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. i do wydania obligatoryjnego orzeczenia kasatoryjnego. Okolicznością bezsporną jest to, że Sąd II instancji uchylając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz uchylając decyzję ówczesnego organu II instancji (Dyrektora Izby Skarbowej) wskazał, że Organ odwoławczy, ponownie orzekając w sprawie powinien uwzględnić nie tylko uwagi zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 818/15, dotyczące znaczenia tzw. dobrej wiary dla oceny, czy przysługuje odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego konieczne było także ustalenie przez Organ II instancji, czy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do orzekania w kwestii dobrej wiary Spółki, czy też konieczne będzie przeprowadzenie dodatkowych dowodów co do tej kwestii. Tym samym, dla oceny prawidłowości działania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który wydał w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie kasatoryjne konieczne jest odwołanie się do ustaleń czynionych w postępowaniu dowodowym, przede wszystkim przez Organ I instancji. Na tym właśnie zasadza się spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. W przekonaniu Skarżącego dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym świadczą bowiem o dołożeniu przez niego należytej staranności w kontaktach handlowych z T. A., uzasadniających dokonywanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Z kolei, Organ II instancji był odmiennego zdania, i stanął na stanowisku, że co do tej kwestii postępowanie dowodowe należy powtórzyć. Ponieważ zaś dokonanie tych czynności wyczerpuje dyspozycję art. 233 § 2 O.p., zasadne było uchylenie decyzji Organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego. W przekonaniu Organu odwoławczego, dodatkowym argumentem potwierdzającym zasadność takiego rozstrzygania, była zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażona w art. 127 O.p. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., nr [...] (tj. orzeczenia, które zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a następnie, wraz z wyrokiem Sądu I instancji, zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny), organy podatkowe obydwu instancji odnosiły się do kwestii rzeczywistego charakteru transakcji gospodarczych realizowanych przez Spółkę z T. A.. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego przyjęto jednak, że nie można przyjąć, iż Skarżący nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Jak podkreślono we wspomnianym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej, świadczą o tym chociażby zasady logiki i doświadczenia życiowego, niewątpliwie wskazujące na okoliczność, że Spółka nie dochowała nawet zwykłej staranności wymaganej dla każdego rodzaju aktywności życiowej czy zawodowej, nie mówiąc o staranności, jakiej można wymagać od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Wskazane przez Organ I instancji okoliczności, takie jak: zapłata gotówką za towar, składane dokumenty rejestrowe dostawcy nie podlegały żadnej weryfikacji (brak zgłoszenia identyfikacyjnego w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług), odwołujący nie wystąpił nawet do żadnego z urzędów skarbowych właściwych dla swoich kontrahentów z wnioskiem o potwierdzenie statusu czynnego podatnika VAT, udostępnienie dostawcy miejsca do wystawiania faktur, podatnik nie był w siedzibie lub miejscu prowadzenia działalności dostawcy, w sytuacji gdy współpraca została nawiązana telefonicznie z inicjatywy T. A. - to fakty, w przekonaniu administracji podatkowej pozwalające na ocenę, że Skarżący wiedział lub mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe, a wręcz, że tę świadomość podatnik posiadał już od pierwszego kontaktu z T. A.. Powyższe odbiega od powszechnej praktyki stosowanej w prowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej (por. s. 10 decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...]r., nr [...]). W tym kontekście, nie sposób podzielić poglądu artykułowanego przez Stronę w jej skardze (por. pierwszy zarzut podniesiony w tym piśmie procesowym), w myśl którego rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wymagał wyłącznie dokonania prawidłowej jego oceny oraz pozwalał na wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty. Gdyby tak istotnie było, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, orzekając merytorycznie i opierając się na wcześniejszych ustaleniach musiałby ponownie utrzymać w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponieważ jednak Naczelnego Sądu Administracyjnego nie przekonała argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, dotycząca kwestii należytej staranności Strony, zawarta na s. 10 jego decyzji z [...]r., nr [...], konieczne stało się powtórzenie postępowania dowodowego, co najmniej w znacznej części, tak, aby w sposób już nie tak zdawkowy, jak w poprzednim rozstrzygnięciu ustalić i wyartykułować w uzasadnieniu ponownej decyzji, czy Skarżący legitymował się należytą starannością uzasadniająca zachowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W przekonaniu Sądu, okoliczność ta uzasadnia uchylenie dziesięciu nieostatecznych decyzji określających wydanych przez Organ I instancji, gdyż znajduje potwierdzenie w treści art. 233 § 2 O.p. Analizując uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie sposób wykluczyć, iż ta materia (przekonanie Strony o zasadności orzeczenia kasatoryjnego w myśl art. 233 § 2 O.p.) nie została wyartykułowana z najwyższą starannością, a organ podatkowy bardziej skoncentrował się na prezentacji historii sporu ze Skarżącym niż na przekonaniu go do swoich racji - chociażby poprzez niewadliwe, dalekie od ogólności uzasadnienie decyzji (por. drugi zarzut podniesiony w skardze). Tym niemniej, oceniając legalność zaskarżonej decyzji Organu odwoławczego, Sąd doszedł do przekonania, iż biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności sprawy, jest ona zgodna z prawem. W konsekwencji, w przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie mogły być podstawą do uchylenie zaskarżonej decyzji zarzuty procesowe podniesione w punkcie drugim skargi – naruszenie dyspozycji art. 122, art. 125 § 1, art. 127 oraz art. 210 § 4 O.p. Mimo "namiastkowości" uzasadnienia co do kwestii kasatoryjnego orzekania, decyzja jest bowiem zgodna z prawem, a zatem nie pozostaje w sprzeczności z zasada prawdy obiektywnej (por art. 122 O.p.). Szybkość i prostota postępowania podatkowego (por. art. 125 O.p.) nie mogą zaś być osiągane kosztem pozostałych zasad postępowania podatkowego, zwłaszcza z pominięciem zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasady zaufania (por. art. 121 § 1 O.p.), a jednocześnie zarzucana organom obraza zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, paradoksalnie, w doskonalszy sposób jest realizowana w wyniku uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, niż na skutek orzekana reformatoryjnego (pomijając już fakt, że w przekonaniu Sądu, w przedmiotowej sprawie, przez wzgląd na niedoskonałości dowodowe, brak było podstaw do zmiany zaskarżonych decyzji, a zakres koniecznych ponownych ustaleń dowodowych dawał asumpt do zastosowania przez Organ odwoławczy dyspozycji art. 233 § 2 O.p.). Na koniec, należy odnieść się do argumentu podniesionego w uzasadnieniu skargi – niemożności wyrażania przez Organ odwoławczy, orzekający kasatoryjnie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, a nawet choćby tylko sugerowałoby kierunek rozstrzygnięcia. W przekonaniu Sądu, Skarżący ma rację formułując taką tezę. W przeciwnym bowiem przypadku dochodziłoby do obrazy zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 127 O.p. Sąd przekonało jednak tłumaczenie Organu II instancji zawarte w odpowiedzi na skargę. Podmiot ten wyjaśnił, iż omyłkowo posłużono się nietrafnym sformułowaniem "że", zamiast: "czy". Ponadto, nawet taki niefortunny językowo zwrot nie przesądza o treści ponownego rozstrzygnięcia Organu I instancji. Ta bowiem zależy od ustaleń faktycznych dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podejmując je, Organ I instancji jest zaś zobowiązany przestrzegać wszelkich zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w art. 120 – 129 O.p. Z wszystkich przedstawionych względów, Sąd oddalił skargę działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 – ze zm.).