II FSK 957/09

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Iga Szymańska - Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 721/08 w sprawie ze skargi Z.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 października 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nieistnienia stosunku administracyjnoprawnego, cywilnoprawnego i materialnoprawnego oraz ustalenia nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992-2006. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 25 marca 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 721/08 oddalił skargę Z. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 października 2008 r. Zaskarżonym postanowieniem organ ten utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 6 sierpnia 2008 r. Nr [...] odmawiające skarżącemu wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieistnienia stosunku administracyjno-prawnego, cywilno-prawnego i materialno-prawnego oraz o ustalenie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992-2006. Jak wskazano w uzasadnieniu tego postanowienia wnioskiem z dnia 23 kwietnia 2008 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o ustalenie i stwierdzenie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz o zwrot nienależnie uiszczonych poza stosunkiem podatkowo-prawnym (administracyjnym) zaliczek na poczet nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w szczególności wnosząc o: 1) ustalenie i stwierdzenie, że na terenie Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 19 lipca 1986 r. do 2008 r., od prawomocnego i ostatecznego zwolnienia z zawodowej służby wojskowej, nie łączył i nie łączy go żaden stosunek administracyjno-prawny, materialno-prawny ani cywilno-prawny z żadnego prawa, zdarzenia prawnego z żadnych świadczeń pieniężnych, z żadnego konstytutywnego prawotwórczego ani prawomocnego ostatecznego administracyjnego aktu prawnego, decyzji z wojskowego ani cywilnego zaopatrzenia emerytalnego, ani rentowego z żadnym wojskowym ani cywilnym organem emerytalnym, ani rentowym, ani z żadnym innym niewłaściwym ustawowo, miejscowo, rzeczowo nieuprawnionym wojskowym, ani cywilnym organem emerytalnym, ani rentowym, administracyjnym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej; 2) ustalenie i stwierdzenie, że na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w okresie od 1 stycznia 1992 r. do 2008 r. podatnika nie łączył i nie łączy żaden stosunek prawno-podatkowy z żadnego zdarzenia prawnego, z żadnego prawa, z żadnych świadczeń pieniężnych, z żadnego konstytutywnego prawotwórczego ani prawomocnego, ani ostatecznego administracyjnego aktu prawnego decyzji, z żadnym wojskowym ani cywilnym organem emerytalnym ani rentowym, ani z Wojskowym Biurem Emerytalnym w S., ani z żadnym Urzędem Skarbowym, ani z żadnym innym organem administracji państwowej; ustalenie i stwierdzenie, że nikt nigdy nie nałożył żadnego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych żadnym zdarzeniem prawnym, żadnym aktem prawnym, decyzją, z żadnych świadczeń pieniężnych z wojskowego ani cywilnego zaopatrzenia emerytalnego, ani rentowego od 1 stycznia 1992 r. do 2008 r. włącznie; 3) dokonanie zwrotu nienależnie uiszczonych, poza stosunkiem podatkowo-prawnym i administracyjno-prawnym, zaliczek na poczet nienależnego z mocy ustawy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., w tym o zwrot takich zaliczek za okres od 1 stycznia 1992 r. do 2006 r. włącznie, wraz z ustawowymi odsetkami. Uzasadniając wniosek skarżący przedstawił, według własnej oceny, stan faktyczny w zakresie pełnionej przez siebie zawodowej służby wojskowej oraz argumenty dotyczące działań osób i organów związanych z wojskiem, kwestionując również dokumenty przez nie wydane, skutkujące zwolnieniem go z tej służby i objęciem wojskowym zaopatrzeniem emerytalno-rentowym. Zdaniem skarżącego nie jest on objęty ustawowym, dożywotnim wojskowym ubezpieczeniem społecznym, a prawo do emerytury wojskowej nie wynika z żadnego stosunku materialno-prawnego i dlatego też, w jego ocenie, brak jest podstaw faktycznych i prawnych do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wypłacane mu przez Wojskowe Biuro Emerytalne w S. świadczenia nie są w ogóle opodatkowane tym podatkiem i bezzasadnie potrącane są przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. odmawiając wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako O.p.)stwierdził, iż brak jest przepisów prawnych pozwalających na prowadzenie postępowania podatkowego w zakresie wymienionym przez podatnika. Organ ten stwierdził ponadto, że zobowiązania podatkowe dotyczące lat 1992-2002 uległy przedawnieniu, a sprawy w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2003 - 2007 zostały zakończone decyzjami ostatecznymi. W zażaleniu na to postanowienie skarżący domagał się jego uchylenia w całości i: 1) usunięcia skutków naruszonego prawa przez uchylenie w całości z mocą ex tunc zaskarżonego postanowienia; przywrócenie sprawy do stanu poprzedniego (pierwotnego), zgodnego z obowiązującym prawem i przekazanie sprawy oraz wniosku z dnia 23 kwietnia 2008 r. do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymaga wszczęcia i przeprowadzenia postępowania administracyjnego oraz uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości, 2) skierowanie wniosku do Rzecznika Odpowiedzialności Zawodowej w celu wszczęcia i przeprowadzenia postępowania dyscyplinarnego wobec U. R. z [...] Urzędu Skarbowego w S. w związku z naruszeniem obowiązków służbowych i przepisów prawa. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że organy podatkowe nie dysponują uregulowaną w przepisach prawnych instytucją, która pozwoliłaby na rozpatrzenie żądania podatnika, tak więc podjęcie rozstrzygnięcia - na podstawie przepisu art. 165a § 1 O.p. - polegającego na odmowie wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie jest uzasadnione. Organ ten, odwołując się do uregulowań przepisów art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 21, art. 52, art. 52a, art. 52c, art. 2 ust. 1 pkt 4, art. 34 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm., dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.), wyjaśnił podatnikowi podstawy prawne i okoliczności stanu faktycznego, na mocy których jego dochód powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Na postanowienie to Z. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zarzucając rozstrzygnięciom organów podatkowych obu instancji rażące naruszenie przepisów: - art. 2, art. 7, art. 30, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 83, art. 217 w związku z art. 8 ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 77 ust. 2, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: Konstytucja), - art. 3, art. 9 ust. 1, art. 34 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., - art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 129, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 194 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 1 i § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 165a § 1 w zw. z art. 239, art. 165 § 1 O.p., W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał swoje stanowisko, iż wolny od podatku jest przychód w postaci świadczenia emerytalnego wypłacanego przez Wojskowe Biuro Emerytalne, w sytuacji, gdy brak jest legalnej decyzji przyznającej takie świadczenie. Podnosząc te zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie kontroli legalności wypłacanego podatnikowi świadczenia w kontekście oceny skutków podatkowych jego otrzymywania, zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych oraz poniesionych kosztów i wydatków w związku z prowadzeniem sprawy w kwocie 300 zł wraz odsetkami. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.) podkreślił, że przedmiotem jego oceny było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w S. wydane wskutek zażalenia na postanowienie organu I instancji o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego wywołanego wnioskiem o stwierdzenie nieistnienia stosunku administracyjno-prawnego, cywilno-prawnego i materialno-prawnego oraz o ustalenie nieistnienia obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1992-2006. Sąd uprawniony był jedynie do zbadania uzasadnienia stanowiska organów podatkowych w kontekście wystąpienia przesłanek uzasadniających odmowę wszczęcia postępowania podatkowego we wnioskowanej sprawie, czy organy podejmując rozstrzygnięcie wskazały przekonywujące przyczyny, dla jakich nie zdecydowały o prowadzeniu w tej sprawie postępowania podatkowego. Podstawę wydania zaskarżonych postanowień stanowił przepis art. 165a § 1 O.p. Został on zastosowany prawidłowo, słuszne- według Sądu – było bowiem stanowisko organów podatkowych obu instancji, że skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do żądania wszczęcia postępowania, skoro nie wynika ono z materialnego prawa podatkowego, tj. z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ podatkowy wyjaśnił wnioskodawcy w sposób przekonywający i w oparciu o przepisy wymienionej ustawy podatkowej, że jest podatnikiem podatku dochodowego i ciąży na nim obowiązek podatkowy z tytułu otrzymywania świadczeń od organu emerytalnego, a na płatniku tych świadczeń - obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczek na podatek. Nie budzi także zastrzeżeń Sądu argumentacja tych organów w kwestii nieuwzględnienia wniosku strony w zakresie stwierdzenia w drodze decyzji braku podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym otrzymywanego świadczenia pieniężnego. Wobec tego, też za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, organy podatkowe przeanalizowały również przepisy prawa procesowego (Ordynacji podatkowej) pod kątem możliwości uwzględnienia żądania podatnika i słusznie nie dopatrzyły się podstaw prawnych do prowadzenia postępowania oraz wydania decyzji administracyjnej, zgodnej z tym żądaniem. Sąd podzielił pogląd wyrażony w zaskarżonym rozstrzygnięciu, że żaden przepis prawa nie uprawnia do stwierdzenia w drodze decyzji, że istnieje lub nie istnieje obowiązek podatkowy, że otrzymywane świadczenie przez podatnika podlega lub też nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Prawo podatkowe zarówno materialne jak i procesowe nie zawiera w swych uregulowaniach takiej instytucji. Natomiast sprawy zainicjowane wcześniej przez skarżącego podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały już ostatecznie i prawomocnie rozstrzygnięte. Odnosząc się natomiast do zawartych w skardze zarzutów naruszenia zasad określonych w przepisach art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, jak też przepisów art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 O.p., które regulują działania organów podatkowych w toku toczącego się, a więc wszczętego postępowania podatkowego, Sąd podkreślił, że przedmiotem skargi są rozstrzygnięcia organów podatkowych o odmowie wszczęcia postępowania, prowadzące w konsekwencji do tego, iż wbrew żądaniu strony postępowanie podatkowe nie jest prowadzone. Według Sądu, nie było możliwe zatem - wobec braku jakichkolwiek podstaw do podejmowania działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia - naruszenie przez organy podatkowe ani zasady prawdy obiektywnej (art. 122), ani zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, w szczególności przez umożliwienie jej wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1). Z tego samego powodu nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia pozostałych wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, odnoszące się do etapu prowadzenia postępowania podatkowego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w S. powołanych w skardze przepisów Konstytucji . W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie: - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2, art. 32 ust. 1 i ust. 2, art. 77 ust. 2, art. 45 ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 184 w zw. z art. 7, art. 8 ust. 2, art. 83, art. 87 ust. 1 Konstytucji, w stopniu mającym wpływ na wynik i rozstrzygnięcie w sprawie, przez zaniechanie zastosowania, nieprzestrzeganie, nierespektowanie, naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, naruszenie zaufania do państwa i tworzonego przezeń prawa, przez nierówne traktowanie i nierówne potraktowanie skarżącego wobec prawa z dopuszczeniem się dyskryminacji społecznej, łamania praw człowieka poprzez pozbawienie skarżącego prawa do sądu administracyjnego od decyzji administracyjnej i pozbawienie skarżącego prawa do rzetelnego, sprawiedliwego, bezstronnego, niezależnego oraz jawnego wymiaru sprawiedliwości i zamknięcie skarżącemu drogi do dochodzenia swych praw na drodze postępowania sądowoadministracyjnego, naruszenie przez niedopełnienie konstytucyjnego obowiązku sprawowania wymiaru sprawiedliwości i zaniechanie sądowej kontroli działalności i wykonywania administracji publicznej państwowej pod względem zgodności z prawem; - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania sądowoadministracyjnego, tj. art. 1 § 1 i § 2, art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2002 r., Nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej jako: p.u.s.a.), w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik i rozstrzygnięcie w sprawie i rażące naruszenie art. 3 § 1 i § 2, art. 10, art. 134 § 1 i § 2, art. 135, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199 ze zm.) i w zw. z nowelą art. 189¹ ustawy Kodeks postępowania cywilnego (dalej powoływany jako k.p.c.), wszystkie naruszone w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik i rozstrzygnięcie w sprawie sądowoadministracyjnej, przez zaniechanie, nieprzestrzeganie, nierespektowanie, niedopełnianie ustawowych obowiązków i funkcji sądu administracyjnego, przez zaniechanie sprawowania wymiaru sprawiedliwości, zaniechanie dokonania sądowej kontroli działalności i wykonywania administracji publicznej państwowej pod względem zgodności z prawem, przez naruszenie jawności postępowania sądowo-administracyjnego poprzez wypowiedzenie się, że skarżący jest podatnikiem podatku od osób fizycznych, od pieniężnych świadczeń emerytalnych, których skarżący w ogóle nie otrzymuje w rzeczywistości i których nie ma w ogóle w obrocie prawnym przy dokonaniu błędnej, niewłaściwej nadinterpretacji przepisów prawa materialnego art. 3, art. 9 ust. 1, art. 34 ust. 1 u.p.d.o.f., wydając wyrok sądowy z naruszeniem zasady reformationis in peius na szkodę i niekorzyść skarżącego z pozbawieniem skarżącego prawa do możliwości obrony swych praw i doprowadzenie do nieważności postępowania sądowo-administracyjnego, z wmówieniem skarżącemu z urzędu, że podlega pod zbiorowe opodatkowanie w grupie zawodowej żołnierzy i byłych żołnierzy zawodowych. Skarżący zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie w całości i w tym zakresie wniósł o usunięcie skutków naruszonego prawa przez uchylenie w całości z mocą ex tunc zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania wyznaczonemu z urzędu innemu równorzędnemu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, z wyłączeniem Sądu Administracyjnego w Szczecinie; zasądzenie na rzecz skarżącego od Skarbu Państwa kosztów postępowania według norm przepisanych oraz zasądzenie na rzecz skarżącego od Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej i zastępstwa procesowego. W piśmie z dnia 30 czerwca 2010 r. skarżący podtrzymał zarzuty i roszczenia, zawarte w złożonej skardze kasacyjnej i dołączył pismo Dyrektora Wojskowego Biura Emerytalnego w S. z dnia 10 lipca 2010 r., sygn. akt [...]; protokół z rozprawy sądowej przed Naczelnym Sądem Administracyjnym z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt II FSK 801/07; decyzję o ustaleniu wojskowej renty inwalidzkiej Wojewódzkiego Sztabu Wojskowego w S. z dnia 4 grudnia 1986 r., Nr [...]; decyzję o odmowie przyznania wojskowej renty inwalidzkiej Wojskowego Biura Emerytalnego w S. z 17 czerwca 1993 r., [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W istocie jej zarzuty koncentrują się na stwierdzeniu, że skarżący został pozbawiony prawa do sądu poprzez odmowę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie sprawowania wymiaru sprawiedliwości w tej sprawie i niedokonania kontroli legalności działania administracji publicznej w sprawie skarżącego. Prawo do sądu stanowi jedno z konstytucyjnych praw osobistych obywateli (art. 45 ust. 1 Konstytucji). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego za ugruntowany już uznać należy pogląd, iż na uprawnienie to składają się: prawo dostępu do sądu, tj. prawo do uruchomienia procedury przed sądem, który ma być organem niezależnym, niezawisłym, bezstronnym, prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności oraz prawo do wyroku sądowego, tj. prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd (por. wyroki TK: z 16 marca 1999 r., sygn. SK 19/98, OTK ZU nr 3/1999, poz. 36; z 2 kwietnia 2001 r. sygn. SK 10/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 52; z 12 marca 2002 r., sygn. P 9/01, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 14; z 20 września 2006 r., sygn. SK 63/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 108, z dnia 8 czerwca 2010 r., P 62/08, OTK ZU 5/A/2010, poz. 47). Nie ulega wątpliwości, iż w tym przypadku prawo to zostało skarżącemu zapewnione. Organy podatkowe prawidłowo pouczyły skarżącego o możliwości zaskarżenia postanowienia organu odwoławczego do sądu administracyjnego. Prawo poddania kontroli postanowienia pod względem jego zgodności z prawem wynikało z art. 3 § 1 i 2 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący skorzystał z tej możliwości, składając skargę. Skarga ta została rozpoznana merytorycznie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, sprawujący z mocy art. 184 Konstytucji wymiar sprawiedliwości, w granicach swojej kognicji, wynikającej z art. 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. Sąd ten był bezstronny (w odniesieniu do żadnego z sędziów orzekających w tej sprawie skarżący nie podał żadnych faktów wskazujących na jego stronniczość, nie skorzystał w tym zakresie z możliwości wyłączenia któregokolwiek członka składu) i niezawisły (orzekali w jego składzie sędziowie, podlegający wyłącznie ustawie- art. 4 p.u.s.a.). Postępowanie przed tym sądem uregulowane jest aktem rangi ustawowej. Postępowanie to było jawne. Jawność rozpoznawania sprawy, o której mowa w art. 45 ust. 1 Konstytucji i art. 10 p.p.s.a. oznacza stworzenie publiczności dostępu do sali sądowej i spokojnego obserwowania przebiegu rozprawy (L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne. Zarys wykładu, Warszawa 2004, s. 369). Sprawa skarżącego została rozpoznana na rozprawie, zgodnie z art. 90 § 1 p.p.s.a., z akt nie wynika, aby jawność rozprawy była wyłączona. Skarżący uzyskał także wiążące rozstrzygnięcie swojej sprawy, rozpoznanie sprawy zakończyło się bowiem wyrokiem, rozstrzygającym sprawę co do jej istoty (Sąd sformułował zwrot stosunkowy o zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia). Sąd, jak wynika z treści uzasadnienia, oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisach rangi ustawowej, dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia stosował kryterium kontroli, określone w art. 3 § 1 i art. 1 § 2 p.u.s.a., to jest kryterium zgodności z prawem. Stąd zarzuty naruszenia art. 2, art. 45 ust. 1, art. 91 ust. 1, art. 184 w zw. z art. 7, art. 8 ust. 2, art. 83, art. 77 ust. 2 i art. 83 i 87 ust. 1 Konstytucji, art. 1 § 1 i § 2 i art. 4 p.u.s.a., art. 3 § 1 i § 2, art. 10 p.p.s.a. uznać należy za nieuzasadnione Okoliczność, iż Sąd pierwszej instancji oddalił skargę i nie podzielił argumentacji skarżącego (tę okoliczność skarżący eksponuje w obszernym, ale powielającym wielokrotnie te same argumenty uzasadnieniu skargi kasacyjnej) nie jest bowiem równoznaczna z naruszeniem jego prawa do sądu i rzetelnego procesu i uchyleniem się od sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Sąd administracyjny, w razie stwierdzenia, że zaskarżony akt lub czynność są zgodne z prawem, obowiązany jest bowiem oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Zastosowanie środków w postaci uchylenia decyzji lub stwierdzenia jej nieważności możliwe jest wyłącznie w przypadkach niezgodności z prawem (art. 145 § 1 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), a ta, w tej sprawie, nie miała miejsca. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji. Rozstrzygnięcie niezgodne z oczekiwaniami skarżącego nie jest bowiem w każdym wypadku równoznaczne z rozstrzygnięciem dyskryminującym. Konstytucyjną zasadę równości pojmować należy jako nakaz identycznego traktowania wszystkich adresatów określonej normy prawnej, znajdujących się w takiej samej lub w podobnej sytuacji prawnie znaczącej (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego: z 24 lutego 1999 r., sygn. SK 4/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 24, z 17 stycznia 2001 r., sygn. K 5/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 2; z 17 maja 2004 r., sygn. SK 32/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 44). Ustalenie, czy zasada równości wobec prawa została w konkretnym wypadku naruszona wymaga, jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny, określenia kręgu adresatów, do których odnosi się dana norma prawna oraz wskazania elementów określających ich sytuację prawną, które są prawnie istotne. Skarżący nie wyjaśnił, na czym polegać miała, poza oddaleniem skargi i przyjęciem odmiennego niż właściwy według niego stanu faktycznego sprawy, "dyskryminacja społeczna" (potraktowanie go odmiennie niż innych osób znajdujących się w analogicznej sytuacji), do jakiej dojść miało w postępowaniu sądowoadministracyjnym, jaką normę zastosowano w odniesieniu do niego w sposób inny niż w stosunku do innych jej adresatów i że powód tego odmiennego zastosowania wynikał z faktu bezpodstawnego odmiennego potraktowania skarżącego. Nie można także podzielić pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, odnoszących się do naruszenia art. 134 § 1 i § 2, art. 135, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw.z art. 1891 k.p.c. Przede wszystkim, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił w sposób wyczerpujący i zgodny z art. 141 § 4 p.p.s.a. podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia. Na stronie 5 i 6 uzasadnienia dokonał wykładni art. 165a § 1 O.p. i wskazał, że postępowanie nie może być wszczęte przede wszystkim, w sytuacji, gdy w tej samej sprawie postępowanie takie już się toczy lub w sprawie tej zapadło już rozstrzygnięcie, którym organ jest związany, ale także wtedy, gdy w przepisach podatkowych brak jest podstawy materialnoprawnej do rozpatrzenia w trybie tego postępowania określonej treści żądania. Dalej wskazał, że w tej sprawie podstawą do zastosowania art. 165a § 1 O.p. było, słuszne w ocenie Sądu , stanowisko organów podatkowych obu instancji, że w tej sprawie skarżącemu nie przysługuje uprawnienie do żądania wszczęcia postępowania, skoro nie wynika ono z materialnego prawa podatkowego, to jest z przepisów u.p.d.o.f. Wnioski o stwierdzenie nadpłaty zostały natomiast rozpoznane wcześniej. Stanowisko Sądu uznać należy w tym zakresie za prawidłowe. Powołany w skardze kasacyjnej art. 1891 k.p.c. nie może bowiem stanowić podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego. Odnosi się on do sytuacji, gdy w trwającym już postępowaniu podatkowym w toku postępowania dowodowego powstanie wątpliwość co do istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe (art. 199a § 3 O.p.). W wyroku z 28 stycznia 2010 r., IV CSK 262/09 (Lex pod nr 564987) Sąd Najwyższy wskazał, że: "Istotą powództwa z art. 189 1 k.p.c. jest ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, które jest niezbędne dla oceny skutków podatkowych. Postępowanie to ma charakter incydentalny wobec postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, w którym organ ten rozpatruje, a następnie rozstrzyga prowadzoną sprawę z zakresu prawa podatkowego. Celem tej regulacji było wprowadzenie sądowej gwarancji ochrony interesów podatnika. Organ podatkowy, konkretyzując stosunki z zakresu prawa podatkowego, w zakresie, w jakim stosunki cywilnoprawne mają znaczenie dla stosunków podatkowych, występuje z powództwem, gdy z zebranego materiału dowodowego wynikają wątpliwości dla oceny skutków podatkowych. W postępowaniu sądowym ustalane są fakty składające się na hipotezę normy prawnej stosowanej przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. Postępowanie prowadzone zaś na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej jest jednym z instrumentów ochrony interesów państwa w zapewnieniu odpowiedniego poziomu wpływów z danin publicznych. Innymi słowy, celem postępowania jest ochrona interesów fiskalnych państwa, której realizacja stanowi przejaw władczej formy działania państwa". Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten w pełni podziela. Nie można zatem uznać, jak chce skarżący, iż organ podatkowy ma wszcząć postępowanie podatkowe (nie wiadomo, w jakiej sprawie, bo -jak trafnie wskazał Sąd I instancji i organy podatkowe- przepisy prawa materialnego nie dają podstawy do ustalenia przez organ podatkowy " nieistnienia obowiązku podatkowego") tylko po to, aby wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie. Takiego uprawnienia nie dają mu bowiem ani art. 199a § 3 O.p., ani art. 189 1 k.p.c. Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego nie stanowiła zatem naruszenia prawa, a oddalenie skargi na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego – naruszenia art. 145 § 1, art. 151, art. 134 § 1 i art. 135 w zw. z art. 189 1 k.p.c. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd I instancji zakazu reformationis in peius, wyrażonego w art. 134 § 2 p.p.s.a. Zakaz orzekania na niekorzyść strony skarżącej oznacza niemożność wydania orzeczenia mniej korzystnego- rozszerzającego zakres obowiązków strony bądź uszczuplających jej uprawnienia wynikające z zaskarżonego aktu (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 grudnia 2008 r., I GSK 61/08, Lex nr 478646, z dnia 24 września 2008 r., I GSK 101/07, Lex nr 491261). W tym przypadku w zaskarżonym akcie odmówiono wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia i stwierdzenia, że na terenie Rzeczypospolitej Polskiej od dnia 19 lipca 1986 r. do 2008 r., od prawomocnego i ostatecznego zwolnienia z zawodowej służby wojskowej, nie łączył i nie łączy skarżącego żaden stosunek administracyjno-prawny, materialno-prawny ani cywilno-prawny z żadnego prawa, zdarzenia prawnego z żadnych świadczeń pieniężnych, z żadnego konstytutywnego prawotwórczego ani prawomocnego ostatecznego administracyjnego aktu prawnego, decyzji z wojskowego ani cywilnego zaopatrzenia emerytalnego, ani rentowego z żadnym wojskowym ani cywilnym organem emerytalnym, ani rentowym, ani z żadnym innym niewłaściwym ustawowo, miejscowo, rzeczowo nieuprawnionym wojskowym, ani cywilnym organem emerytalnym, ani rentowym, administracyjnym na terenie Rzeczypospolitej Polskiej oraz ustalenia i stwierdzenia, że na terenie Rzeczypospolitej Polskiej w okresie od 1 stycznia 1992 r. do 2008 r. podatnika nie łączył i nie łączy żaden stosunek prawno-podatkowy z żadnego zdarzenia prawnego, z żadnego prawa, z żadnych świadczeń pieniężnych, z żadnego konstytutywnego prawotwórczego ani prawomocnego, ani ostatecznego administracyjnego aktu prawnego decyzji, z żadnym wojskowym ani cywilnym organem emerytalnym ani rentowym, ani z Wojskowym Biurem Emerytalnym w S., ani z żadnym Urzędem Skarbowym, ani z żadnym innym organem administracji państwowej; ustalenie i stwierdzenie, że nikt nigdy nie nałożył żadnego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych żadnym zdarzeniem prawnym, żadnym aktem prawnym, decyzją, z żadnych świadczeń pieniężnych z wojskowego ani cywilnego zaopatrzenia emerytalnego, ani rentowego od 1 stycznia 1992 r. do 2008 r. włącznie. Oddalenie skargi nie pozbawiło zatem skarżącego żadnych uprawnień ani nie nałożyło nań większych obowiązków niż wynikające z zaskarżonego aktu (postanowienie nie dawało żadnych uprawnień ani nie nakładało obowiązków). Wyrok oddalający skargę nie przesądzał też kwestii istnienia po stronie skarżącego obowiązku podatkowego, nie dawał też organom podatkowym żadnych wiążących zaleceń, które mogłyby wpływać na powstanie tego obowiązku. Wiążące dla organu są bowiem tylko wytyczne dotyczące dalszego postępowania w sprawie (a więc zawarte w wyroku uwzględniającym skargę – art. 153 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.). Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Przyznane skarżącemu prawo pomocy w zakresie częściowym nie zwalnia go bowiem od obowiązku zwrotu kosztów postępowania (art. 248 p.p.s.a.).