II GSK 3307/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Czarnik Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia del. WSA Tomasz Smoleń (spr.) Protokolant Ewa Czajkowska po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D Sp. z o.o. w P od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2017 r. sygn. akt VI SA/Wa 2316/16 w sprawie ze skargi D Sp. z o.o. w P na decyzję Ministra Energii z dnia [..] sierpnia 2016 r. nr [..] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od D Sp. z o.o. w P na rzecz M E 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r. oddalił skargę D Sp. z o.o. z siedzibą w P na decyzję Ministra Energii z dnia [..] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opłaty zapasowej. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dnia [..] kwietnia 2016 r. do Prezesa Agencji Rezerw Materiałowych (dalej "Prezes ARM") wpłynął wniosek D Sp. z o.o. z siedzibą w P (dalej "Spółka", "skarżąca") z dnia [..] lutego 2016 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie opłaty zapasowej. Wnioskująca Spółka wskazała, iż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje czasowego, w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy, przywozu oleju napędowego na terytorium kraju. Olej służy Spółce do wytworzenia preparatu smarowego L10 o kodzie CN 34031990 lub oleju smarowego do form L5 o kodzie CN 27101991 (wyrobów niebędących paliwem). Przywieziony olej napędowy w całości zostaje przemieszczony poza terytorium kraju w dwóch powyższych produktach. Przywóz ma na celu jedynie przetworzenie oleju napędowego i jego powrotny wywóz poza terytorium kraju. Spółka nie wykorzystuje sprowadzonego oleju napędowego do innych celów, a zwłaszcza do wprowadzenia do obrotu na terytorium RP. Spółka dysponuje dokumentacją wskazującą na ilość wykorzystanego oleju napędowego oraz ilości wywozu w gotowych produktach. Spółka powzięła wątpliwości dotyczące obowiązków wynikających z przepisów ustawy o zapasach - czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym jest obowiązana do utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw oraz uiszczania opłaty zapasowej w rozumieniu przepisów ustawy o zapasach. W ocenie Spółki nie ciążą na niej obowiązki związane z utrzymywaniem zapasów ropy naftowej ani zapłaty opłaty zapasowej bowiem nie działa ona ani jako producent ani jako handlowiec w rozumieniu przepisów ustawy o zapasach. Spółka nie jest producentem bowiem nie produkuje paliw. W ocenie Spółki, nie jest ona także handlowcem w rozumieniu przepisów ustawy o zapasach bowiem handlowcem jest tylko ten przedsiębiorca, który sprowadza na terytorium kraju olej napędowy lub paliwa w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na sprowadzaniu tych wyrobów celem ich odsprzedaży, co w ocenie Spółki wynika już z samej nazwy "handlowiec" oraz z zawartego w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach mnożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz. U. 2014 r. poz. 1695, z późn. zm.), dalej "ustawa o zapasach", sformułowania "przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw". W dniu [..] kwietnia 2016 r. Prezes ARM wydał decyzję nr [..] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów dotyczących opłaty zapasowej, w której uznał, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia [..] lutego 2016 r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji Prezes ARM stwierdził, że Spółka trafnie zidentyfikowała swoją działalność w zakresie produkcji olejów smarowych o kodzie CN 2710 19 91 oraz preparatu smarowego L10 o kodzie CN 3403 19 90 jako nie będącą produkcją paliw w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o zapasach. Spółka nie może być uznana za producenta w rozumieniu art. 2 pkt 18 ustawy o zapasach albowiem wyroby przez nią produkowane nie są paliwami w rozumieniu art. 2 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 2 lit. f-n ustawy o zapasach. Prezes Agencji uznał jednak, że nietrafne jest stanowisko Spółki w zakresie definicji handlowca. Zdaniem organu Spółka jest handlowcem w rozumieniu przepisów ustawy o zapasach. Dokonuje bowiem przemieszczenia oleju napędowego, a zatem paliwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 2 lit. f-n ustawy o zapasach co oznacza, że dokonuje przywozu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 9 ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji - Spółka wskazała, iż nie zgadza się ze stanowiskiem Prezesa Agencji, że celem prawodawcy było objęcie obowiązkiem uiszczania opłaty zapasowej przedsiębiorcy dokonującego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez względu na przeznaczenie przemieszczonego paliwa. Definicja handlowca stanowi, że handlowcem jest przedsiębiorca wykonujący działalność w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw. Zdaniem Spółki, gdyby definicja stanowiła, że handlowcem jest podmiot dokonujący przywozu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wówczas wnioski wynikające ze skarżonej decyzji byłyby słuszne. W ocenie Spółki, czym innym jest jednak wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przywozu ropy a czy innym dokonanie przewozu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Spółka uważa, że ustawa o zapasach wiąże obowiązki w zakresie opłaty zapasowej wyłącznie z przypadkiem pierwszym. Decyzją z dnia [..] sierpnia 2016 r., nr 15/08/2016, Minister Energii utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Prezesa Agencji nie znajdując podstaw do jej uchylenia. W uzasadnieniu decyzji organ naczelny wskazał, iż ustawodawca wprowadził do ustawy o zapasach definicje legalne pojęć "handlowiec" oraz "producent", co oznacza, że nie jest w tym zakresie dopuszczalne odwoływanie się do potocznego znaczenia tych pojęć. Z tego względu argument oparty na potocznym rozumieniu pojęcia "handlowiec" (podmiot dokonujący przywozu w celach handlowych) jest niezgodny z zasadami wykładni przyjętymi w nauce prawa. Organ podkreślił, że ustawodawca skonstruował tę definicję jedynie poprzez trzy przesłanki: przedsiębiorca, działalność gospodarczą oraz przywóz ropy naftowej lub paliw - rozumiany jako sprowadzenie na terytorium RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu ropy naftowej lub paliw. Do przesłanek uznania za "handlowca" nie należy natomiast przeznaczenie przywożonego paliwa. Wskazano, że niesłuszne jest stanowisko Spółki w zakresie powiązania definicji handlowca z handlem paliwami czy ich dalszą odsprzedażą. Minister Energii za nietrafne uznał stanowisko Spółki, iż nie jest ona handlowcem, ponieważ przedmiotem jej działalności jest produkcja olejów smarowych oraz olejów do form, do produkcji których wykorzystywany jest przywieziony olej napędowy, a nie wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw. W ocenie Ministra Energii, Spółka wykonuje działalność w zakresie przywozu paliw dla celów działalności w zakresie produkcji. Przywóz oleju napędowego jest niezbędnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji tych produktów. Celem ustawodawcy było objęcie obowiązkiem uiszczania opłaty zapasowej poprzez sam fakt dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, bez względu na przeznaczenie przemieszczonego paliwa. W skardze na powyższą decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r. – [..] Sp. z o.o. zarzuciła decyzji Ministra Energii naruszenie art. 21b ustawy o zapasach w związku z art. 2 pkt 19 tej ustawy poprzez bezpodstawne uznanie, że Spółka jest handlowcem w rozumieniu ustawy o zapasach, a co za tym idzie, iż ciążą na niej obowiązki w zakresie opłaty zapasowej. W związku z powyższym zarzutem, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Odpowiadając na skargę Minister Energii wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu I instancji, w rozpoznawanej sprawie dokonana przez Ministra Energii na tle zaprezentowanego przez skarżącą stanu faktycznego interpretacja przepisów ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym jest prawidłowa. WSA zgodził się z organem, że ustawa o zapasach określa podmioty zobowiązane do uiszczenia opłaty zapasowej - są nimi "producenci" i "handlowcy". Przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie sprowadzenia na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej lub paliw w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego (czyli przedsiębiorca, którego działalność gospodarcza obejmuje sprowadzanie na terytorium RP w ramach fizycznego przemieszczenia ropy naftowej lub paliw z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej) jest niewątpliwie handlowcem w rozumieniu przepisów ustawy o zapasach zobowiązanym do uiszczania opłaty zapasowej. Z punktu widzenia ustawy o zapasach istotne dla powstania obowiązku uiszczenia opłaty zapasowej jest, by sprowadzenie ropy naftowej lub paliw odbyło się "w ramach" czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego czyli przemieszczenia, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym. Sąd I instancji podkreślił, że ustawodawca wprowadził do ustawy o zapasach definicje legalne pojęć "handlowiec" oraz "producent", co oznacza, że nie jest w tym zakresie dopuszczalne odwoływanie się do potocznego znaczenia tych pojęć. Stwierdził, że podnoszony przez stronę, argument oparty na potocznym rozumieniu pojęcia "handlowiec" tj. podmiot dokonujący przywozu w celach handlowych, jest niezgodny z zasadami wykładni przepisu ustawy. Wykładnia językowa zawartego w definicji legalnej sformułowania "handlowiec" tj. "działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw" wskazuje, iż chodzi o działalność gospodarczą obejmującą przywóz ropy naftowej lub paliw lub działalność gospodarczą, której zakres obejmuje przywóz ropy naftowej lub paliw, nie zaś tylko o działalność gospodarczą polegającą wyłącznie na przywozie. Takie rozumienie wskazanego sformułowania miałoby charakter zawężający. WSA stwierdza, że w treści ustawy o zapasach brak jest innych przesłanek pozwalających kwalifikować dodatkowo taką działalność, np. jako działalność w celach handlowych obejmującą obrót paliwami. Zgodził się z organem, że prawodawca umocował definicję "handlowca" jedynie poprzez trzy przesłanki: przedsiębiorca, działalność gospodarcza oraz przywóz ropy naftowej lub paliw - rozumiany jako sprowadzenie na terytorium RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu ropy naftowej lub paliw. Do przesłanek uznania za "handlowca" nie należy natomiast przeznaczenie przywożonego paliwa. Za niesłuszne trzeba uznać stanowisko skarżącej w zakresie powiązania definicji handlowca z handlem paliwami czy ich dalszą odsprzedażą. Nietrafne jest zatem stanowisko Spółki, iż nie jest ona handlowcem, ponieważ przedmiotem jej działalności jest produkcja olejów smarowych oraz olejów do form, do produkcji których wykorzystywany jest przywieziony olej napędowy, a nie wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw. WSA stwierdził, że skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania argumentów, podważających argumentację Ministra Energii. Odnosząc się do zmiany ustawy o zapasach dokonanej ustawą z dnia 22 lipca 2016 r Sąd I instancji stwierdził, że zmiana ta polega przede wszystkim na uzupełnieniu katalogu podmiotów uznawanych za handlowca o podmioty, które nie są przedsiębiorcami w rozumieniu art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.), dalej "u.s.d.g.", bo np. prowadzona przez nie działalność nie jest wykonywana w sposób zorganizowany lub ciągły i nie może być uznana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 1 w zw, z art, 2 u.s.d.g. Zdaniem WSA dokonana zmiana nie wpłynęła jednak na sytuację skarżącej, gdyż Spółka była i jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a co z tego wynika - jest handlowcem również na mocy art. 2 pkt 19 lit a ustawy o zapasach w jej obecnym brzmieniu. Trzeba także podkreślić, iż zaskarżona decyzja została wydana przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 22 lipca 2016 r. zmieniającej ustawę o zapasach. Zmiana weszła w życie 2 września 2016 r. WSA stwierdził, że organy obu instancji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego zaś w toku postępowania nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego. Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a.) oddalił skargę. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną Spółki, w której Sądowi I instancji zarzucono: Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach, poprzez błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że skarżąca jest handlowcem w rozumieniu przepisów ustawy o zapasach, b) art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 b ustawy o zapasach w związku z art. 2 pkt 19 tej ustawy poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że Spółka jako handlowiec jest obowiązana do wnoszenia opłaty zapasowej. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Spółka przedstawiła argumenty mające świadczyć o trafności zarzutów postawionych w petitum skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjna wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjna została oparte na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione zarzut nie są zasadne. Ich analiza prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie istota problemu prawnego sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy Spółka jest handlowcem w rozumieniu przepisów ustawy o zapasach. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach w brzmieniu obowiązującym w dacie wydawania zaskarżonej decyzji, handlowcem jest przedsiębiorca wykonujący działalność gospodarczą w zakresie przywozu ropy naftowej lub paliw. Zaś z art. 2 pkt 14 ustawy o zapasach wynika, że przywozem jest sprowadzenie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego (czyli przemieszczenia ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego z terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym - art. 2 pkt 9 ustawy o zapasach) lub importu (rozumianego jako import ropy naftowej, produktów naftowych lub gazu ziemnego w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym - art. 2 pkt 12 ustawy o zapasach). W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o zapasach - tworzy się zapasy ropy naftowej i produktów naftowych w celu zapewnienia zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych. Koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych (tworzonych i utrzymywanych przez Agencję) ponoszą producenci i handlowcy uiszczając opłatę zapasową, o czym stanowi art. 21 b ust. 1 ustawy o zapasach. Mając na uwadze wskazaną regulację, w ocenie NSA prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że ustawodawca wprowadził do ustawy o zapasach definicje legalne pojęć "handlowiec" oraz "producent", co oznacza, że nie jest w tym zakresie dopuszczalne odwoływanie się do potocznego znaczenia tych pojęć. Językowa wykładnia pojęcia "handlowiec" na gruncie art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach (definicji ustawowej) wskazuje, iż chodzi o przedsiębiorcę, który wykonuje działalność gospodarczą w zakresie przywozu a zatem o przedsiębiorcę, który wykonuje działalność gospodarczą w obszarze przywozu, w dziedzinie przywozu, mieszczącą się w obszarze pojęcia "przywóz". Przy czym przywóz rozumiany jest jako sprowadzanie ropy naftowej lub paliw na terytorium RP w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu. Definicja ta nie określa żadnych dodatkowych przesłanek tej działalności. Bez znaczenia jest zatem, czy przywóz jest działalnością główną czy dodatkową przedsiębiorcy ani co przedsiębiorca robi z przywiezionym paliwem tj. czy je sprzedaje, a zatem dokonuje obrotu czy zużywa np. spala w dowolnej instalacji lub przetwarza na inny produkt. Przywóz nie musi być połączony z działalnością handlową. Dla zakwalifikowania działalności gospodarczej jako działalności mieszącej się w obszarze pojęcia "przywóz" wystarczy by obejmowała ona przywóz. Z punktu widzenia obowiązku wnoszenia opłaty zapasowej nie ma znaczenia, jakie jest przeznaczenie przywożonej ropy naftowej lub paliw i ustawa o zapasach żadnych dodatkowych przesłanek w tym zakresie nie przewiduje. W tym stanie rzeczy trafnie przyjął Sąd I instancji, że "... Spółka wykonuje działalność w zakresie przywozu paliw dla celów działalności w zakresie produkcji. Przywóz oleju napędowego jest niezbędnym elementem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania tych produktów. Celem ustawodawcy było objęcie obowiązkiem uiszczania opłaty zapasowej poprzez sam fakt dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego, bez względu na przeznaczenie przemieszczonego paliwa.". Uwzględnić przy ty należy, że ustawa o zapasach nakłada obowiązek uiszczania opłaty zapasowej na podmioty, których działalność powoduje zwiększenie obowiązku Polski w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów naftowych. Choć definicja przywozu na gruncie ustawy o zapasach odsyła w pewnym zakresie do definicji nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu, przyjętych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, to jednak u źródeł tej regulacji jest ostatecznie art. 3 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 14 września 2009 r. 2009/119/WE nakładająca na państwa członkowskie obowiązek utrzymywania minimalnych zapasów ropy naftowej lub produktów ropopochodnych (DZ.U.UE L z 2009 nr 265, s. 9) wskazujący, iż państwa członkowskie przyjmują odpowiednie przepisy ustawowe, wykonawcze lub administracyjne, w celu zapewnienia, aby całkowite zapasy naftowe utrzymywane w każdym momencie we Wspólnocie na ich użytek odpowiadały co najmniej: 90 dniom średniego dziennego przywozu netto lub 61 dniom średniego dziennego zużycia krajowego, w zależności od tego która wartość jest wyższa. Z punktu widzenia prawa Unii Europejskiej nie ma znaczenia, czy przywóz polega na imporcie czy na nabyciu wewnątrz wspólnotowym, bez znaczenia jest, w jakim celu dokonany jest przywóz, czy wiąże się z obrotem czy tez nie. Każdy bowiem przywóz zwiększa zobowiązania państwa członkowskiego w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów naftowych. Celem zaś instytucji opłaty zapasowej jest ostatecznie sfinansowanie tej części zapasów, która nie jest utrzymywana przez przedsiębiorców tj. zapasów agencyjnych. Odnosząc się do zmiany ustawy o zapasach dokonanej ustawą z dnia 22 lipca 2016 r należy stwierdzić, że zmiana ta polega przede wszystkim na uzupełnieniu katalogu podmiotów uznawanych za handlowca, co trafnie stwierdził Sad I instancji. Nowelizacja ustawy o zasobach, wbrew twierdzeniom Spółki nie wpłynęła na jej sytuację, albowiem skarżąca była i jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a co z tego wynika jest handlowcem również na mocy art. 2 pkt 19 lit a ustawy o zapasach w brzmieniu po nowelizacji. Powyższe uwagi wskazują na niezasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 19 ustawy o zapasach, co w konsekwencji prowadzi do stwierdzenia, że także zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 21 b ustawy o zapasach w związku z art. 2 pkt 19 tej ustawy nie jest zasadny. Skoro bowiem skarżąca prawidłowo została uznana za handlowca w rozumieniu ustawy o zasobach, to zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy o zapasach zobowiązana jest do ponoszenia koszty tworzenia i finansowania zapasów agencyjnych w wysokości ustalonej według wzoru zawartego w ust. 2 art. 21b ustawy o zapasach. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sad Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.