II FSK 1237/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Katarzyna Pawłowska, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. G. i I. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 136/07 w sprawie ze skargi D. G. i I. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. G. i I. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. D. G. i I. Sp. z o.o. w K. wystąpiła z wnioskiem z dnia 4 sierpnia 2005 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o wydanie pisemnej interpretacji. Z wniosku wynikało, iż przedmiotem działalności Spółki jest głównie zagospodarowanie przestrzenne, kupno, sprzedaż i wynajem nieruchomości. W dniu 23 stycznia 2004 r. Spółka zaciągnęła pożyczkę na prowadzenie działalności gospodarczej od osoby fizycznej w wysokości 2.850.000 zł. Korzystała też z kredytu bankowego, który przeznaczyła na sfinansowanie zakupu nieruchomości. W listopadzie 2004 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników podjęło uchwalę zezwalającą na zmianę źródła finansowania wydatków pokrywanych z pożyczki oraz kredytu bankowego przy założeniu spłaty obowiązujących umów upoważniając Zarząd do podjęcia czynności zmierzających do zawarcia nowej umowy pożyczki lub umowy kredytowej, przy niższym koszcie finansowania niż w uprzednio zawartych umowach. W dniu 2 czerwca 2005 r. Spółka zawarła umowę pożyczki z osobą fizyczną, spłacając w tym samym dniu zobowiązania wynikające z poprzedniej umowy pożyczki wraz z odsetkami oraz w dniach 30 czerwca 2005 r. i 1 sierpnia 2005 r. pozostałe raty kredytu bankowego. W związku z zaciągnięciem pożyczki w dniu 2 czerwca 2005 r. na kwotę 4.350.000 zł. Spółka złożyła deklarację PCC - 1 i zapłaciła 2 % podatek od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Spółki, podatek ten nie był jednak należny, gdyż nowa umowa pożyczki zastępowała w istocie dotychczasowe dwie umowy i została przeznaczona na działalność gospodarczą Spółki, dlatego też korzystała z przedmiotowego zwolnienia z podatku, zatem uregulowany podatek stanowił nadpłatę. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. stwierdził nieprawidłowość stanowiska spółki, a następnie Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpoznania zażalenia Spółki wskazał, że cel zwolnienia został jasno oraz wyraźnie sprecyzowany, i obejmuje pożyczki na rozpoczęcie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Taki charakter miała tylko pierwsza z zaciągniętych pożyczek, druga zaś nie była zaciągnięta na prowadzenie działalności gospodarczej, a na spłatę pierwszej pożyczki i kredytu bankowego, a więc na spłatę wcześniej zaciągniętych zobowiązań. 3. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez przyjęcie odmiennej interpretacji w odniesieniu do takiego samego stanu faktycznego niż inny organ podatkowy do innego podatnika, art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie stanowiska innego organu podatkowego, na które powołała się skarżąca, art. 9 pkt 10 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, że: - pożyczka zaciągnięta w celu zmiany źródła finansowania dalszej działalności gospodarczej skarżącej w drodze spłaty zobowiązań zaciągniętych w celu prowadzenia działalności gospodarczej nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w tym przepisie, - pożyczka zaciągnięta w celu spłaty pożyczki i kredytu zaciągniętych na prowadzenie działalności, a więc w celu zmiany źródła finansowania dalszej działalności gospodarczej nie pozostaje w normalnym funkcjonalnym związku z tą działalnością, - wyłącznie pożyczka przeznaczona bezpośrednio na pokrycie wydatków po niesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej podlega zwolnieniu na podstawie wskazanego przepisu, oraz naruszenie art. 14 b § 7 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, w odniesieniu do powołanego przez skarżącą stanowiska innego organu, że "Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważa, iż nie zna ani stanu faktycznego, ani stanu prawnego w jakim stanowisko to zostało zajęte, zatem nie może odnieść się do jego treści". 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że przedmiot sporu ogranicza się do kwestii zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnej umowy pożyczki, którą Spółka przeznaczyła na sfinansowanie spłaty pożyczki zaciągniętej na sfinansowanie działalności gospodarczej oraz spłatę kredytu bankowego. Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej nie zasługiwało na aprobatę, gdyż art. 9 pkt 10 lit. g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi wyjątek od zasady ustanowionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit b ustawy. Wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie podlegają wszystkie umowy pożyczki zawierane przez podmioty gospodarcze, ale tylko pożyczki na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania ich poniesienia na te właśnie cele w okresie 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność przeznaczenia pożyczki na spłatę poprzednio zaciągniętej pożyczki oraz spłatę rat kredytu. W ocenie Sądu za zasadny należy uznać pogląd, że zaakceptowanie stanowiska zawartego we wniosku Spółki oznaczałoby, iż każda pożyczka zaciągnięta przez podmiot gospodarczy korzystałaby ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 9 pkt 10 lit g ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych interpretować należy w sposób ścisły, oparty na jego gramatycznej wykładni. 5. W skardze kasacyjnej D. G. i I. Sp. z o.o. w K. zaskarżyła powyższy wyrok w całości i zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez naruszenie: a) art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. naruszenie zasady równości wobec prawa, poprzez przyjęcie zasadności odmiennego potraktowania przez organ podatkowy strony skarżącej i podmiotu, w sprawie którego wypowiadała się Izba Skarbowa w P., w ramach tego samego stanu faktycznego; b) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. naruszenie zasady ochrony zaufania do państwa, poprzez wydanie orzeczenia bez uwzględnienia zarzutu strony skarżącej w przedmiocie odmiennego potraktowania przez organ podatkowy pożyczki zaciągniętej na spłatę kredytu bankowego oraz pożyczki zaciągniętej na spłatę poprzedniej pożyczki; c) art. 20 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. bezprawne ograniczenie wolności gospodarczej, poprzez przyjęcie zawężającej interpretacji art. 9 pkt 10 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych; d) art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez wykładnię przepisów prawa niezgodnie z ich treścią i tym samym objęcie treścią normy prawnej zwrotów, których w rzeczywistości zakres normy prawnej nie obejmuje; e) przez błędną wykładnię art. 9 pkt 10 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez uznanie, że: - określenie na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza, przeznaczenie środków na cel związany z przedmiotem działalności gospodarczej, zawierającego umowę pożyczki; - w stanie faktycznym będącym przedmiotem orzekania, wypis z Krajowego Rejestru Sądowego stanowi jedyną miarodajną podstawę do ustalenia czy pożyczka udzielona została na prowadzenie działalności gospodarczej: - zmiana źródła finansowania prowadzenia działalności gospodarczej nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej lub nie jest dokonywana w celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej; - spłata pożyczki zaciągniętej na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest dokonywana w celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej; - tylko przeznaczenie środków (bezpośrednio) na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc w szczególności na zakup aktywów, oznacza przeznaczenie- środków na prowadzenie działalności gospodarczej, a pośrednie przeznaczenie tych środków, w szczególności na zmianę źródła, finansowania lub wypłatę płac dla pracowników, nie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej ppsa, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku przyjęcia, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynika sprawy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku przyjęcia, że organ podatkowy nie naruszył następujących przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 Ordynacji podatkowej w wyniku naruszenia wskazanych w niniejszej skardze przepisów prawa materialnego; - art. 122 Ordynacji podatkowej w wyniku wydania decyzji w prawie podatkowym od czynności cywilnoprawnych bez uwzględnienia powołanej przez stronę w zażaleniu interpretacji Izby Skarbowej w P., zasłaniając się nieznajomością stanu faktycznego i prawnego w jakim Izba Skarbowa w P. zajęła swe stanowisko; c) art. 134 § 1 ppsa poprzez przyjęcie, że zarzut Spółki dotyczący naruszenia przez organ podatkowy art. 14b § 7 Ordynacji podatkowej należało uznać "za niezasadny", a w konsekwencji za nie zasługujący na uwzględnienie", przy jednoczesnym nieuwzględnieniu wynikającego z art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązku organu podatkowego do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. 1. Za przesadne i oderwane od realiów rozpoznawanej sprawy należało uznać zarzuty naruszenia powołanych w tej skardze przepisów ustawy zasadniczej. Nasuwa się nieodparty wniosek, że wytaczanie argumentów tej rangi w sprawie, w której organ podatkowy wyjaśnił jedynie jak – jego zdaniem – należało zastosować w opisanym przez podatnika stanie faktycznym określony przepis podatkowy zastępuje brak rzeczowej argumentacji przemawiającej przeciwko udzielonej interpretacji. Nie sposób zrozumieć w jaki sposób wyrażenie odmiennych poglądów przez dwa różne organy podatkowe (zakładając, że w takim samym stanie faktycznym) miałoby godzić w konstytucyjnie chronione dobra. Jeszcze trudniej, gdy chodzi o sądową aprobatę dokonaną w ramach ustawowych uprawnień, poglądu, który Sąd uznał za prawidłowy. Z kolei art. 217 Konstytucji RP normuje inną, niż "wykładnia przepisów prawa" materię. Przepisów Konstytucji Sąd ani nie stosował, ani nie wykładał bo takiej potrzeby nie było. Zarzut ich naruszenia (art. 174 pkt 1 ppsa) jest w tej sytuacji nieporozumieniem. 2. Wykładnia przepisu sprowadza się do właściwego odczytania jego treści. W odniesieniu do art. 9 pkt 10 lit. g) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych Sąd wyjaśnił, że: - przepis ten ustanawia wyjątek od zasady opodatkowania umów pożyczek ustanowionej w art. 1 ust 1 pkt 1 lit b) ustawy; - wyłączeniu od opodatkowania nie podlegają wszystkie umowy pożyczek zawierane przez podmioty gospodarcze ale tylko pożyczki na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej i to warunkowo; - określenie "na prowadzenie działalności gospodarczej" oznacza przeznaczenie środków na cel związany z przedmiotem działalności zawierającego umowę pożyczki; - za pożyczkę przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać pożyczkę na sfinansowanie przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego a nie na jakikolwiek inny cel związany z tą działalnością. Takie odczytanie przepisu przy zastosowaniu samych tylko reguł wykładni językowej dokładnie oddaje wyrażoną w nim treść. Natomiast podzielenie poglądu organów podatkowych, że przeznaczenie pożyczki zaciągniętej przez Spółkę na spłatę wcześniej zaciągniętej pożyczki i kredytu nie uprawnia do zwolnienia od podatku odnosi się nie do wykładni, a do zastosowania prawa w opisanej przez podatnika sytuacji. Skarżąca nie zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa materialnego w tej postaci (art. 174 pkt 1 część druga ppsa). 3. Niezastosowanie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ppsa było konsekwencją uznania, że pogląd organu podatkowego co do braku podstaw zastosowania art. 9 pkt 10 lit g) cytowanej ustawy jest właściwy. W tej sytuacji formułowanie odrębnego zarzutu, opartego na tej samej przesłance było chybione. 4. Art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie w postępowaniu podatkowym (Dział IV Ordynacji podatkowej), a nie w postępowaniu dotyczącym udzielania interpretacji (Dział II Rozdział 1 a). Już tylko z tej przyczyny chybione były zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 134 § 1 ppsa w powiązaniu ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej. 5. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 ppsa orzec jak w sentencji.