I SA/Bk 482/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz,, sędzia WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki M. oddala skargę UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. określił A. N. (dalej powoływany także jako skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki M. nr VIN: [...] na kwotę 34 466 zł z terminem płatności na dzień [...] kwietnia 2016 r. Po rozparzeniu odwołania, w którym skarżący kwestionował przyjętą przez organ wartość nabytego pojazdu, z pominięciem wartości celnej i stopnia uszkodzenia nabytego pojazdu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2019 r., Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ, po przytoczeniu szeregu przepisów ustawy z dnia 8 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm., dalej powoływana jako u.p.a.) stwierdził, że całość zebranego i właściwe przez organ pierwszej instancji ocenionego materiału dowodowego potwierdza, iż będący przedmiotem postępowania samochód marki M. nr VIN; [...], jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i tym samym winien być klasyfikowany do kodu CN 8703. Powyższa klasyfikacja taryfowa pojazdu nie była zresztą kwestionowana przez skarżącego, ani w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ani w odwołaniu. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji podjął zasadne działania co do określenia podstawy opodatkowania w sprawie. Zgromadzone przez organ pierwszej instancji informacje o ofertach sprzedaży podobnych uszkodzonych samochodów M. na rynku amerykańskim potwierdzają, że deklarowana cena zakupu (6000 USD) bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od cen właściwych dla rynku kraju zakupu. Średnia cen ofertowych ustalonych przez organ pierwszej instancji (7000, 7300, 8900, 14325 i 21100 USD) wynosi 11 750 dolarów to jest prawie dwukrotnie więcej niż deklarowana cena zakupu. Również średnia ofert po odrzuceniu wartości skrajnych jest o prawie 70% wyższa od deklarowanej ceny zakupu (10 175 USD wobec 6000 USD). Zasadnym wydaje się wskazanie, że zgodnie z przedstawioną przez skarżącego umową cena zakupu obejmuje koszty transportu samochodu do Europy (warunki dostawy CIF Bremerhaven bez dodatkowej opłaty), w związku czym deklarowaną cenę zakupu należałoby pomniejszyć o około 800-1000 dolarów przed porównaniem z cenami na rynku amerykańskim. Tak istotna różnica wartości nie może być uzasadniana bliżej nieokreślonymi uszkodzeniami pojazdu, gdyż przedmiotem analizy były pojazdy podobne, uszkodzone w stopniu znacznym - skutkującym wycofaniem pojazdów z ruchu wg prawa amerykańskiego (salvage certificate). Należy przy tym zauważyć, że nabyty przez skarżącego pojazd - M. takiego certyfikatu nie posiadał, co może oznaczać, że nawet jeżeli posiadał uszkodzenia to nie były one na tyle znaczne, żeby skutkowały wycofaniem dopuszczenia do ruchu tego pojazdu i wydaniem certyfikatu salvage. Organ podkreślił, że nie ulega wątpliwości, że amerykański rynek samochodowy jest rynkiem różnym od polskiego, jednakże obowiązujące przepisy prawa mówią o średniej wartości rynkowej samochodu osobowego rozumianej jako wartość na rynku krajowym, a nie wartość na rynku kraju zakupu. W ocenie organu odwoławczego brak było podstaw do uwzględnienia deklarowanej wartości celnej jako podstawy opodatkowania, gdyż stanowiąca podstawę tej wartości deklarowana cena zakupu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku kraju zakupu. Ustalenie, iż wskazywana przez skarżącego cena zakupu odbiega od cen na rynku amerykańskim i tym samym nie jest ona uzasadniona uwarunkowaniami cenowymi panującymi na rynku nabycia (tym samym brak uzasadnionej przyczyny, o której mowa w art. 104 ust. 8 u.p.a.) obligowało organ podatkowy do określenia podstawy opodatkowania wg średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to jest niewątpliwie wartości na rynku polskim. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Jest to zamknięty katalog czynników mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej, to jest: marka, model, rocznik, oraz wyposażenie i stan techniczny jeżeli jest to możliwe do ustalenia. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie zasadnym było ustalenia wartości nabytego pojazdu na podstawie danych zawartych w systemie Info-Ekspert. Notowania rynkowe samochodu M. o pojemności silnika 2987 cm3, roku produkcji 2015 i w najtańszej wersji wyposażenia wg stanu na kwiecień 2016 r. wyniosły kwotę 286 000 zł. Po pomniejszeniu notowania rynkowego o zawarty w cenie samochodów podatek od towarów i usług (23%) i podatek akcyzowy (18,6%) organ pierwszej instancji określił podstawę opodatkowania w podatku akcyzowym na kwotę 196 054 zł (zgodnie z wyliczeniem 286 000 zł/1,23/1,186). W związku z powyższym należny podatek akcyzowy określono na kwotę 36 466 zł. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji był uprawniony do określenia podstawy opodatkowania w oparciu o średnią krajową cenę samochodu nieuszkodzonego. Jak wynika z akt sprawy nabyty samochód został dopuszczony do obrotu na teren UE w dniu 1 kwietnia 2016 r., a następnie w dniu [...] kwietnia 2016 r. przeszedł pozytywnie badania techniczne w stacji kontroli pojazdów [...] w N. W toku postępowania w odpowiedzi na wezwania organu pierwszej instancji skarżący dwukrotnie (pismami z dnia [...] grudnia 2018 r i [...] stycznia 2019 r.) potwierdzał, że nie posiada jakichkolwiek dowodów potwierdzających uszkodzenia pojazdu i dokonane naprawy. Skarżący nie wskazał ani daty przekroczenia granicy, ani zakresu uszkodzeń, ani zakupionych części czy zakresu dokonanych (samodzielnie, metodą gospodarczą) napraw. Wyjaśnienia skarżącego ograniczyły się do twierdzeń, że samochód był pojazdem powypadkowym o czym świadczą dokumenty odprawy celnej, tytuł własności i badania techniczne. Twierdzenia te należy uznać za niewiarygodne, ani z tytułu własności ani z badań technicznych nie wynikają informacje o jakichkolwiek uszkodzeniach pojazdu. Wbrew twierdzeniom skarżącego informacji tych nie potwierdzają również dokumenty odprawy celnej samochodu dokonanej [...] kwietnia 2016 r. w Bremerhaven. Ostateczna decyzja podatkowa [...] z dnia [...] kwietnia 2016 r. jest jedynie dokumentem wymierzającym należności celne i podatkowe związane z importem samochodu, w żadnym razie nie można jej uznać za dokument potwierdzający dokonanie kontroli przez niemieckiego funkcjonariusza celnego. Oceniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego organ uznał, że nie istnieją żadne przesłanki do uznania samochodu osobowego będącego przedmiotem niniejszego postępowania za samochód uszkodzony w momencie powstania zobowiązania podatkowego. Organ nie dał wiary twierdzeniom dotyczącym rzekomych napraw samochodu dokonanych przez skarżącego "metodą gospodarczą we własnym zakresie" to jest bezkosztowo. Skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu zakupu licznych części rzekomo użytych do naprawy (lampy przednie, kompletne 2 szt. belki zderzaka, szyba przednia, błotniki przednie, zderzaki, komplet chłodnic, krata wlotu powietrza, komplet poduszek powietrznych), jak również jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego uszkodzenia. Na powyższą decyzję skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 104 ust. 11 u.p.a., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że wartość rynkowa przedmiotowego pojazdu winna być ustalana na podstawie wartości notowanej na rynku krajowym z nieuprawnionym pominięciem ustalonej wartości celnej niniejszego pojazdu, jak i wskazania w dokumencie odprawy celnej, iż jest to pojazd powypadkowy, nadto zatwierdzony przez funkcjonariusza celnego na terenie Niemiec i po przeprowadzonej kontroli celnej, który gdyby miał wątpliwości zakwestionowałby wartość niniejszego pojazdu; - art. 104 ust. 6 u.p.a. poprzez jego błędne niezastosowanie i nieuprawnione nieuwzględnienie, iż podstawą opodatkowania niniejszego pojazdu winna być wartość celna zadeklarowana przez podatnika na kwotę 6000 USD z uwagi na fakt uszkodzenia pojazdu i faktu jego powypadkowości, co potwierdziła przeprowadzona czynność kontroli celnej (tj. odprawa celna) i brak stwierdzenia przez funkcjonariusza jakichkolwiek nieprawidłowości i zastrzeżeń co do wartości pojazdu wskazanej na umowie kupna-sprzedaży oraz zaklasyfikowanie pojazdu jako powypadkowego i uszkodzonego; - art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i błędne uznanie, że istnieje "uzasadniona przyczyna", skutkującą wszczęciem postępowania, mającego na celu ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym dotyczącego ww. pojazdu, podczas gdy, mając na uwadze dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie wskazać należy, iż taka przyczyna nie zaistniała, zaś wartość celna pojazdu potwierdzona została niezależnymi od podatnika dokumentami i faktami. Ponadto, skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie: - art. 120, art. 122 i art. 180 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, m.in. przeprowadzenia ponownego dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego materiału dowodowego, skutkującego nieuzasadnionym ustaleniem przez organ wartości przedmiotowego pojazdu na kwotę 286 000 zł, nieuwzględniającym rzeczywisty stan techniczny ww. pojazdu jak i dokument z odprawy celnej; - art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego błędną i dowolną ocenę i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o wycenę rzeczoznawcy powołanego przez organ, w sytuacji gdy opinia ta została sporządzona bez uwzględnienia faktycznego stanu technicznego pojazdu, będącego pojazdem powypadkowym i uszkodzonym, bez uwzględnienia powypadkowych badań technicznych oraz bez wykazania specyfikacji uszkodzeń, ich wpływu na wartość pojazdu a także brak przeprowadzenia wyceny uszkodzenia niniejszego pojazdu tzw. metodą kosztorysową. Skarżący, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego - na okoliczność ustalenia zakresu uszkodzeń przedmiotowego pojazdu zarówno metodą stopnia uszkodzenia jak i metodą kosztorysową na dzień odprawy celnej jak i na okoliczność uprzedniego stanu technicznego pojazdu, a także o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tj. z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2017 r. znak sprawy [...] dotyczącej A. N. na okoliczność wydawania przez organ odmiennych decyzji w tożsamym stanie faktycznym sprawy dotyczącym nadto tej samej strony postępowania jak i na okoliczność stosowania różnorakich przepisów w tożsamych sprawach. W odpowiedzi na skargę, organ podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Postanowieniem z dnia 18 grudnia 2019 r., wydanym na rozprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił wnioski dowodowe zawarte w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie dotyczy możliwości wszczęcia postępowania określonego w art. 104 ust. 8 u.p.a. oraz określenia wysokości podstawy opodatkowania pojazdu, w szczególności nie uwzględniania przy oszacowaniu jego wartości, iż był to pojazd powypadkowy. Skarżący nie kwestionuje ustaleń organów dotyczących rodzaju nabytego pojazdu i jego zaklasyfikowania do kodu CN 8703 - samochody osobowe. Zgodnie z art. 100 ust. 2 pkt 1 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oznacza przy tym przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a). Podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego reguluje art. 104 ust. 1 pkt 2. Zgodnie z nim, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym, że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Z treści przytoczonych regulacji wynika reguła, że w przypadku przywozu samochodu osobowego w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego za podstawę opodatkowania należy przyjąć kwotę, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy. Z kolei z treści art. 104 ust. 8 u.p.a. wynika, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Według regulacji zawartej w art. 104 ust. 9 u.p.a., w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego definiuje zaś art. 104 ust. 11 u.p.a., stanowiąc, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. W tym stanie rzeczy, przyjąć należy, że w sytuacji, gdy podstawa opodatkowania wynika z regulacji zawartej w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., organ ma możliwości wezwania podatnika - na podstawie art. 104 ust. 8 u.p.a - do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, jeżeli uzna, że wysokość podstawy opodatkowania samochodu osobowego, nabytego wewnątrzwspólnotowo, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, w rozumieniu art. 104 ust. 11 u.p.a. Z art. 104 ust. 9 u.p.a. wynika, iż organ uprawniony jest do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn - mimo wezwania - które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Nie ulega wątpliwości, że do stwierdzenia, że deklarowana cena zakupu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej wystarczy dokonanie z należytą starannością określenia przeciętnych cen rynkowych. Określenie przeciętnych cen rynkowych (średniej wartości rynkowej) jest możliwe na podstawie informacji o ofertach sprzedaży, w tym informacji zawartych na stronach internetowych (informacyjnych czy aukcyjnych). Deklarowana przez skarżącego cena transakcyjna wynosiła 6 000 dolarów. Tymczasem zgromadzone przez organ I instancji informacje o ofertach sprzedaży podobnych uszkodzonych samochodów M. na rynku amerykańskim potwierdzają, że średnia cen ofertowych (7 000, 7 300, 8 900, 14 325 i 21 100 dolarów) wynosiła 11 750 dolarów. Jest zatem prawie dwukrotnie wyższa niż deklarowana cena zakupu. Również średnia ofert po odrzuceniu wartości skrajnych jest o prawie 70% wyższa od deklarowanej ceny zakupu (10 175 USD wobec 6 000 USD). Nadto, jak zauważa organ, zgodnie z przedstawioną przez skarżącego umową cena zakupu obejmuje koszty transportu samochodu do Europy (warunki dostawy CIF Bremerhaven bez dodatkowej opłaty), w związku czym deklarowaną cenę zakupu należałoby pomniejszyć o około 800-1000 dolarów przed porównaniem z cenami na rynku amerykańskim. Ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona spoczywa na podatniku. W sytuacji gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy ceną nabycia - a średnią wartością rynkową (art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy), to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości uzasadniają (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. Z akt sprawy bezspornie wynika, że organ I instancji pismem z dnia [...] grudnia 2018 r. wezwał skarżącego do złożenia wyjaśnienia przyczyn rozbieżności pomiędzy ceną zakupu pojazdu marki M. nr VIN: [...], a średnią wartością rynkową pojazdu, w szczególności do dostarczenia informacji dotyczących stanu technicznego pojazdu na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego (w tym braków wyposażenia), dokładnego opisu uszkodzeń pojazdu mających pokrycie w dokumentacji, danych warsztatu dokonującego napraw pojazdu oraz zakresu i kosztu napraw przeprowadzonych w pojeździe wraz z dokumentacją finansową. W odpowiedzi na powyższe wezwanie z [...] stycznia 2019 r. skarżący wskazał, że przedmiotowy samochód jest pojazdem powypadkowym o czym świadczy odprawa celna, tytuł własności oraz badania techniczne. Skarżący nie posiada dokumentacji fotograficznej oraz innych dokumentów pokazujących stan pojazdu przed naprawą. Wszystkie naprawy zostały wykonane we własnym zakresie – metodą gospodarczą. Części potrzebne do naprawy zostały kupione na portalach internetowych i skarżący nie posiada dokumentów ich zakupu. Należy zgodzić się z organami, że tak istotna różnica wartości nie może być uzasadniana bliżej nieokreślonymi uszkodzeniami pojazdu, gdyż przedmiotem analizy były pojazdy podobne, uszkodzone w stopniu znacznym - skutkującym wycofaniem pojazdów z ruchu wg prawa amerykańskiego (salvage certificate). Tym bardziej, że nabyty przez skarżącego M. takiego certyfikatu nie posiadał. Jak wynika z akt sprawy przedmiotowy samochód M. został dopuszczony do obrotu na teren UE w dniu 1 kwietnia 2016 r., a następnie w dniu [...] kwietnia 2016 r. przeszedł pozytywnie badania techniczne w stacji kontroli pojazdów [...] w N. Strona jednoznacznie potwierdziła, że nie posiada dowodów potwierdzających uszkodzenia pojazdu i dokonane naprawy. Skarżący nie wskazał ani daty przekroczenia granicy, ani zakresu uszkodzeń, ani zakupionych części, czy zakresu dokonanych (samodzielnie, metodą gospodarczą) napraw. Wyjaśnienia strony ograniczyły się do twierdzeń, że samochód był pojazdem powypadkowym, o czym świadczą dokumenty odprawy celnej, tytuł własności i badania techniczne. Organy zasadnie uznały te twierdzenia za niewiarygodne. Z tytułu własności, ani z badań technicznych nie wynikają informacje o jakichkolwiek uszkodzeniach pojazdu. Wbrew twierdzeniom skarżącego, informacji tych nie potwierdzają również dokumenty odprawy celnej samochodu dokonanej [...] kwietnia 2016 r. w Bremerhaven. Ostateczna decyzja podatkowa z dnia [...] kwietnia 2016 r. jest jedynie dokumentem wymierzającym należności celne i podatkowe związane z importem samochodu, nie można jej uznać za dokument potwierdzający dokonanie kontroli przez niemieckiego funkcjonariusza celnego. Brak jest jakiekolwiek dowodu, że zgłoszenie celne dotyczące importu samochodu M. było weryfikowane. W sprawie nie istniały podstawy do uznania samochodu osobowego będącego przedmiotem postępowania za samochód uszkodzony w momencie powstania zobowiązania podatkowego. Organ prawidłowo nie dał wiary twierdzeniom dotyczącym rzekomych napraw samochodu dokonanych przez stronę "metodą gospodarczą we własnym zakresie", to jest bezkosztowo. Skarżący nie przedstawił jakiegokolwiek dowodu zakupu części rzekomo użytych do naprawy, jak również jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego uszkodzenia. Powyższe okoliczności zasadnie spowodowały zatem wszczęcie postępowania w trybie art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. z uwagi na brak uzasadnionej przyczyny dla znacznego odbiegania zadeklarowanej przez skarżącego ceny spornego auta od jego średniej wartości rynkowej. Zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z powołanego przepisu wynika zamknięty katalog czynników mających wpływ na określenie średniej wartości rynkowej, to jest: marka, model, rocznik, oraz wyposażenie i stan techniczny jeżeli jest to możliwe do ustalenia. Organy prawidłowo uwzględniły przewidziane przepisami czynniki mające wpływ na określenie średniej wartości rynkowej samochodu, w oparciu o dane zawarte w systemie Info-Ekspert. Możliwość wykorzystywania tego systemu, jako narzędzia do określania wartości rynkowej samochodów osobowych nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, wskazać należy, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest obowiązek podjęcia przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadzie tej towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Poszukiwanie i ujawnianie dowodów oparte jest z kolei na zasadzie legalności i jawności. Dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów oraz całego zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 192 o.p.). Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ podatkowy dokonuje na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego. Ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności. Na prawidłowość dokonanej oceny materiału dowodowego wskazuje to, czy wyciągnięte na jego podstawie wnioski mają logiczne uzasadnienie. Ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych. Zgodnie z art. 191 o.p., stanowiącym zasadę swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy uprawniony jest do dokonania oceny na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa zasada uprawnia więc do ustalenia prawdy obiektywnej według wiedzy organu, doświadczenia oraz przekonania o wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych. Zasada swobodnej oceny dowodów nie oznacza nieograniczonej dowolności w wartościowaniu dowodów i ich selekcji. Jednakże organ uprawniony jest do wyboru faktów, które uznał za udowodnione, dokonując jednocześnie oceny znaczenia i wartości całego materiału dowodowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów, przepisem art. 191 o.p. wyrażono funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ prowadzący takie postępowanie nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy doświadczenia i logiki. Podkreślenia wymaga też, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny, był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego spójną całość. Jak już wyjaśniono powyżej, zgromadzone w sprawie materiały dowodowe w żadnym zakresie nie potwierdziły twierdzeń skarżącego, że nabyty przez niego pojazd M. był w chwili nabycia pojazdem uszkodzonym. Skarżący nie wykazał, aby jego twierdzenia dotyczące nabycia uszkodzonego pojazdu były wiarygodne. Brak dowodów wskazujących na nabycie uszkodzonego pojazdu oraz ewentualnego zakresu tychże uszkodzeń, prowadzi do logicznego wniosku, że skarżący nabył pojazd w stanie nieuszkodzonym, którego stan techniczny nie budził zastrzeżeń. Odmienne twierdzenia skarżącego, nie poparte żadnymi dowodami, należało uznać jedynie za polemikę ze stanowiskiem organu, zmierzającą do uzyskania lepszej sytuacji procesowej. Dodatkowo, jak zauważa organ, w odpowiedzi na skargę, skarżący dokonując zgłoszenia przedmiotowego samochodu do odprawy celnej przedłożył umowę kupna-sprzedaży, w której wskazano cenę zakupu w kwocie 10 000 dolarów. Na karcie 73 akt sprawy (odwrót) znajduje się kopia zgłoszenia celnego, w którym w pozycji Rechnungsgesamtbetrag (całkowita kwota faktury) wskazano kwotę 10 000 USD. Natomiast w Polsce skarżący posługiwał się umową z kwotą 6 000 USD (karta 12 akt sprawy). Końcowo należy wskazać, że podnoszona przez pełnomocnika okoliczność wydania względem p. A. N. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. odmiennej decyzji w tożsamym stanie faktycznym, w żaden sposób nie wpływa na ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć należy, że wbrew twierdzeniom skarżącego nie można w obu sprawach mówić o tożsamym stanie faktycznym, gdyż ww. decyzja dotyczyła nabycia innego pojazdu. Z tego też względu twierdzenia te nie dają podstaw do uznania naruszeniu zasad podstępowania podatkowego w kontrolowanej sprawie. Brak było podstaw prawnych do uwzględnienia żądania skarżącego dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność zakresu uszkodzeń nabytego pojazdu. W postępowaniu sądowoadministracyjnym zasadą jest orzekanie przez sąd na podstawie akt sprawy (art. 133 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przy czym ustawa p.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, ograniczonego jedynie do dowodu z dokumentu, uzależniając jednak możliwość jego przeprowadzenia od łącznego spełnienia przesłanek, o których mowa w powołanym art. 106 § 3 p.p.s.a., tj.: 1) jeśli przeprowadzenie dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie i 2) nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z ww. przepisu wynika, że przed sądem administracyjnym możliwe jest przeprowadzenie jedynie dowodu z dokumentu i odnosi się to tylko do dowodów uzupełniających. Przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w zakresie żądanym przez skarżącego, nie jest, w świetle przytoczonego przepisu, dopuszczalne. Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności spowodował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielając zasadności przedstawionych w skardze zarzutów i argumentów na ich poparcie, orzekł w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. o jej oddaleniu.