II GSK 1569/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz (spr.) Sędzia del. WSA Zbigniew Czarnik Protokolant Jerzy Stelmaszuk po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 479/11 w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] października 2010 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz [...] kwotę 1270 (tysiąc dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 479/11, oddalił skargę [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia. I Funkcjonariusze Urzędu Celnego w R. przeprowadzili w dniu [...] grudnia 2009 r. kontrolę w lokalu [...]. W trakcie tej kontroli ustalono, że trzy zarejestrowane automaty umożliwiają zawieranie zakładów od 2 do 100 punktów, od 0,2 zł do 10 zł, czyli wyższej niż określona w art. 2 ust. b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.; dalej: u.g.z.w.). Wobec powyższego w dniu [...] lipca 2010 r. Referat Dochodzeniowo Śledczy Urzędu Celnego w R. przesłał do Naczelnika Urzędu Celnego w B. kserokopie dokumentów do sprawy karnej skarbowej, tj. protokół kontroli, poświadczenie rejestracji automatu do gier nr [...], opinię techniczną wraz z jej uzupełnieniem oraz opinię biegłego sądowego z dnia 25 czerwca 2010 r. dotyczącą automatu [...]. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie w celu określenia zgodności stanu rzeczywistego wskazanego wyżej automatu do gier o niskich wygranych z warunkami jego rejestracji. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B., działając na podstawie art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.), art. 129 ust. 1, art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.; dalej: u.g.h.), art. 2 ust. 2b u.g.z.w., § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 października 2009 r. w sprawie wyznaczenia naczelników urzędów celnych właściwych do dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz określenia obszarów ich właściwości miejscowej (Dz. U. Nr 180, poz. 1397), § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. Nr 102, poz. 946 ze zm. – dalej jako rozporządzenie z 2003 r.) - cofnął rejestrację powyższego automatu do gier o niskich wygranych. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. nie kwestionował opinii technicznej jednostki certyfikującej, ani poświadczenia rejestracji. W wyniku kontroli ustalono, że doszło do możliwości obstawienia stawki wyższej niż dopuszczalna. Takie ustalenia wynikają z eksperymentu oraz z opinii biegłego. W tym kontekście organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu administracyjnym obowiązuje zasada, iż dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według Dyrektora Izby Celnej w K. przed cofnięciem rejestracji automatu nie ma prawnego obowiązku przeprowadzenia badania kontrolnego automatu w trybie § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. Zarówno eksperyment, jak i opinia biegłego wykazały, że gry nie były urządzane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i dlatego zastosowano § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. skarżącą wniosła o uchylenia decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 29 marca 2012 r. o sygn. akt III SA/Gl 479/11, oddalił skargę skarżącej spółki. Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r., w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier. Według Sądu I instancji w rozpoznawanej sprawie organy stwierdziły tę niezgodność. Ustaleń faktycznych w tym zakresie dokonano, między innymi na podstawie eksperymentu, którym wykazano, że istnieje możliwość wygranej wyższej niż 15 euro. Natomiast stosownie do art. 2 ust. 2b u.g.z.w. grami na automatach o niskich wygranych są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Równowartość 15 euro i 0,07 euro ustala się według kursu kupna, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski, z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Jak wskazał Sąd I instancji dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Zgodnie natomiast z art. 290 § 1 O.p. przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych. Zdaniem WSA sporządzony [...] grudnia 2009 r. protokół kontroli zawiera, między innymi: określenie przedmiotu i zakresu kontroli; określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli; opis dokonanych ustaleń faktycznych; dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów; ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli. Tak sporządzone dokumenty z czynności kontrolnych stanowiły dowody w postępowaniu administracyjnym, przy czym opis dokonanych ustaleń faktycznych był w ocenie Sądu I instancji jednoznaczny w swej wymowie - zaistniał stan niezgodności z § 14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. II [...] wystąpiła ze skargą kasacyjną od wyroku Sądu I instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. do ponownego rozpoznania. Ponadto wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.), w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) oraz art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) - zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) bezzasadne uznanie za zgodną z prawem decyzji wydanej w obliczu oczywistego naruszenia przez organ celny zasady legalizmu w działaniu administracji celnej, to jest art. 120 O.p., co ma postać uznania za prawidłową decyzji wydanej w oparciu o przepis prawa nieobowiązujący (tj. art. 2 ust. 2b u.g.z.w.), uchylony z dniem 31 grudnia 2009 r., a więc jeszcze przed wszczęciem postępowania w sprawie (dokonano tego postanowieniem z dnia [...] września 2010 r.), przy zupełnym zignorowaniu przepisu nowego, obowiązującego w systemie prawnym w miejsce owego uchylonego (tj. art. 129 ust.3 u.g.h.); 2) bezzasadne uznanie za zgodną z prawem decyzji wydanej przy naruszeniu § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r., poprzez jego niezastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w toku kontroli z dnia [...] grudnia 2009 r. eksperymentu gry na automacie o niskich wygranych [...] oraz opinia sporządzona przez biegłego niebędącego osobą uprawnioną zgodnie z § 8 ust. 1 i § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r., są dowodami wystarczającymi na potrzeby niniejszego postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji, w szczególności dla przyjęcia, że weryfikowany w ten sposób automat gier o niskich wygranych nie odpowiada warunkom rejestracji. Stwierdzić natomiast należy, że § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. stanowi szczególną regułę dowodową, wyprzedzającą ogólne zasady postępowania dowodowego, a w konsekwencji bez opinii technicznej, sporządzonej przez stosownie umocowaną jednostkę badającą, nie można dokonać prawnie doniosłego ustalenia na temat sposobu działania urządzenia, w tym nie można uzasadnić twierdzenia o wadliwości jego funkcjonowania; 3) bezzasadne uznanie za zgodną z prawem decyzji wydanej przy zastosowaniu §14 ust. 5 rozporządzenia z 2003 r., mimo iż w toku postępowania nie wykazano w sposób prawnie doniosły niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji. Pominięcie tego ustalenia faktycznego uniemożliwiało prawidłowe zastosowanie wskazanego §14 ust.5 rozporządzenia z 2003 r., albowiem bez opinii jednostki badającej twierdzenie o niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami jego rejestracji jest co najwyżej spekulacją osób nie posiadających wiedzy fachowej w zakresie oceny technicznych aspektów działania urządzenia do gier; 4) bezzasadne uznanie za zgodną z prawem decyzji wydanej przy naruszeniu art. 188 O.p., to jest wobec oczywistego zignorowania (t.j. nierozpoznania), w toku postępowania organu przeprowadzonego w II instancji, wniosku dowodowego strony, zgłoszonego w odwołaniu od decyzji I instancji na okoliczności korzystne dla strony i kluczowe dla rozstrzygnięcia, a przeciwne tezom głoszonym przez organ celny. Argumentację na poparcie zarzutów skarżąca przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. III Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie niniejszych rozważań podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego artykułu. W niniejszej sprawie nie występują jednak żadne z wad wymienionych we wspomnianym przepisie, które powodowałyby nieważność postępowania prowadzonego przez Sąd I instancji. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Postępowanie administracyjne w rozpoznawanej sprawie zostało wszczęte w dniu [...] września 2010 r., a zatem już pod rządami nowej ustawy o grach hazardowych, tj. u.g.h. W myśl art. 8 tej ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. W świetle art. 129 ust. 1 u.g.h. do działalności spółki podjętej pod rządem u.g.z.w. mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez art. 129 ust. 3 u.g.h. Zatem, w rozpatrywanej sprawie, jak słusznie wskazał kasator, materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automacie należącym do spółki powinien być przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko kasatora dotyczące naruszenia § 14 ust. 4 i 5 rozporządzenia z 2003 r. poprzez przyjęcie, że wyniki przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych w toku kontroli z dnia 16 grudnia 2009 r. eksperymentu gry na automacie o niskich oraz opinia sporządzona przez biegłego są dowodami wystarczającymi do cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Stosownie do przepisu § 7 rozporządzenia z 2003 r. warunkiem dopuszczenia automatu lub urządzenia do gier do eksploatacji i użytkowania na terytorium Polski jest rejestracja takiego automatu lub urządzenia na podstawie badania takiego automatu lub urządzenia, o którym mowa w § 8 rozporządzenia z 2003 r., a więc badania przeprowadzonego przez tzw. jednostkę badającą, upoważnioną przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Badanie to polega na ustaleniu, czy konstrukcja automatu lub urządzenia zapewnia m. in.: prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i uniemożliwia przekraczanie wartości maksymalnej stawki w wyniku kontynuacji gry na uzyskane wygrane (§ 8 ust. 2 pkt 5 lit. a), prawidłowe ustalenie wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwia uzyskanie jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż 15 euro, o której mowa w art. 2 ust. 2b ustawy (obecnie w kwocie określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h.). W myśl powyższych przepisów podstawą rejestracji automatu może być wyłącznie dowód potwierdzający spełnienie przez automat określonych prawem wymagań w postaci badania wspomnianej jednostki badającej, a nie jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Ponadto, co należy podkreślić, stosownie do § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r. wyznaczony naczelnik urzędu celnego może zarządzić przeprowadzenie na koszt podmiotu prowadzącego gry na automatach o niskich wygranych badań kontrolnych automatów i urządzeń do gier przez jednostkę badającą. W razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, wyznaczony naczelnik urzędu celnego cofa rejestrację takiego automatu lub urządzenia do gier (§ 14 ust. 5). Przepisy § 14 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia z 2003 r. należy interpretować łącznie i w powiązaniu z przepisami § 7 i 8 rozporządzenia z 2003 r. W rezultacie, zarówno dopuszczenie automatu lub urządzenia do eksploatacji i użytkowania (zarejestrowanie), jak i cofnięcie rejestracji, wymaga przeprowadzenia przez jednostkę badającą odpowiednio: badania poprzedzającego rejestrację i badania kontrolnego. W obu tych przypadkach podstawą rozstrzygnięcia organu o zarejestrowaniu lub cofnięciu rejestracji automatu lub urządzenia do gier powinien być dowód w postaci opinii jednostki badającej. Natomiast nie jest prawidłowa interpretacja § 14 ust. 4 rozporządzenia z 2003 r., a to z uwagi na użycie zwrotu "może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych", która czyni te badania jednym tylko z możliwych dowodów służących stwierdzeniu niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji. Naczelnik urzędu celnego może zażądać przeprowadzenia badań kontrolnych przez jednostkę badającą w tym tylko znaczeniu, że ma takie prawo. Nie ciąży więc na nim obowiązek permanentnego żądania przeprowadzania takich badań. Jeżeli zaś zamierza cofnąć rejestrację, a to ze względu na niezgodność stanu rzeczywistego automatu lub urządzenia z warunkami rejestracji, powinien się oprzeć na opinii jednostki badającej. Stanowisko to zostało potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11; z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt II GSK 610/12; z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt: II GSK 1556/11; II GSK 1621/11; II GSK 1622/11; II GSK 1148/11; II GSK 1754/11; II GSK 1275/11; II GSK 1556/11; II GSK 1529/11; z dnia 18 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 236/12, z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 139/120). Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wprowadzenie przez ustawodawcę do ustawy o grach hazardowych (ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw) przepisu art. 23b określającego procedurę "badania sprawdzającego" automatu, co do którego istnieje uzasadnione podejrzenie, że nie spełnia on wymogów określonych w ustawie. Badanie to przeprowadza specjalistyczna jednostka badająca. Zgodnie z art. 23b ust. 1 na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23b ust. 3). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy celne wezmą pod uwagę powyższe wywody poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w rozpoznawanej sprawie. Z przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a., art. 135 p.p.s.a. oraz art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.