II FSK 60/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H.-S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2552/15 w sprawie ze skargi M. H.-S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. nr IPPB4/4511-495/15-2/MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M.H.-S. kwotę 560 (słownie: pięćset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2552/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. H.-S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy. We wniosku Skarżąca podała, że była pracownikiem Przedsiębiorstwa Państwowego "P[...]" (dalej: Przedsiębiorstwo lub Pracodawca lub Płatnik). Dnia 10 marca 2014 r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999 r. (tekst ujednolicony według stanu na dzień 4 września 2013 r.), wpisany do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w Warszawie (dalej: ZUZP). Z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP wynika, że pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa, przysługuje odprawa w wysokości uzależnionej od stażu pracy. Wypowiedzenie ZUSP spowodowało zaistnienie sporów zbiorowych, które zostały zakończone dnia 30 kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi (dalej: Porozumienia Zbiorowe). Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do: - wprowadzenia z dniem 5 maja 2014 r. "Programu Dobrowolnych Odejść" (dalej: PDO), - stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUSP. PDO został wprowadzony "Zarządzeniem nr [...] z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa". Dla PDO został ustalony Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie (dalej: Regulamin), który przewidywał, co następuje: - Zgodnie z preambułą Regulaminu "Mając na uwadze planowaną restrukturyzację zatrudnienia w 2014 roku w (...) [Przedsiębiorstwie] w celu złagodzenia jej skutków ekonomicznych oraz umożliwienia Pracownikom (...) [Przedsiębiorstwa] uzyskania preferencyjnych warunków rozwiązania umów o pracę za porozumieniem stron. Pracodawca po uzgodnieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, postanawia wprowadzić niniejszy "Program Dobrowolnych Odejść"." - Zgodnie z par. 2 pkt 1 Regulaminu w PDO może uczestniczyć wyłącznie "Uprawniony Pracownik". - Wobec brzmienia par. 2 pkt 3 Regulaminu "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr [...] do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu Ustawy." Przy czym pod użytym pojęciem "Ustawa", zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., Nr 90, poz. 844 z późn. zm.), (na potrzeby wniosku Skarżącej dalej określana jako: Ustawa o zwolnieniach grupowych). - Zgodnie z par. 6 ust. 1 Regulaminu "W przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń: 1) odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie [o zwolnieniach grupowych]; 2) odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 (...) [ZUZP]; 3) odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par. 1 Kodeksu pracy; 4) nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z ZUSP, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO; 5) jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUSP, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika." Skarżąca przystąpiła do PDO [złożyła wniosek o przystąpienie do PDO oraz podpisała porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy (dalej: Porozumienie)] i otrzymała w 2014 roku: a) odprawę, o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych, b) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUSP (dalej: Odprawa), c) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 par. 1 Kodeksu pracy. Płatnik obliczył i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułów. Skarżąca przedstawiając opisany powyżej stan faktyczny zadała następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez nią odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) – zwanej dalej: "u.p.d.o.f."? Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej powyższym pytaniem wskazała, iż jej zdaniem wypłacone odprawy podlegają zwolnieniu w związku z nowelizacją przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonaną na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014r., poz. 1328 ze zm.) - zwanej dalej: "ustawą zmieniającą". Skarżąca zauważyła również, że zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Skarżąca rozważyła w dalszej kolejności kwestię spełnienia przesłanek, od których uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 czerwca 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy - za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wskazał że biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny należy uznać, iż wypłacona Skarżącej na podstawie układu zbiorowego pracy odprawa, nie będzie zwolniona od podatku. Zdaniem tego organu, wejście w życie przepisów ustawy zmieniającej nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Z tego względu wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Skarżącej przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca był też obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Skarżąca ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca zaskarżyła interpretację zarzucając jej naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, co miało wpływ na wynik sprawy, 2) prawa procesowego, tj. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej: "O.p." poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne przez organ wydający interpretację stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z dnia 10 września 2015 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło do naruszenia stanowiących jej podstawę przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. oraz podniesionych w skardze przepisów procesowych – art. 14 c § 2 w zw. z art. 121 §1 O.p. Sąd uznał, że rozstrzygnięcia wymaga, czy wypłacona Skarżącej odprawa może być traktowana jako zadośćuczynienie lub odszkodowanie i czy w związku z tym, korzysta ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu odprawa nie ma takiego charakteru. Sąd I instancji podał, że ustawodawca nie zdefiniował pojęć "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie" na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych oraz na potrzeby omawianego zwolnienia podatkowego. W związku z tym odwołał się do znaczenia tych pojęć na gruncie prawa cywilnego i prawa pracy, bądź też do znaczenia funkcjonującego w języku potocznym. Podkreślił, że w odniesieniu do odszkodowań z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 18/05 (OTK – A 2007/10/128) stwierdził, że odszkodowanie z tytułu rozwiązania umowy o pracę, nie jest odszkodowaniem sensu stricto, lecz sui generis świadczeniem majątkowym, pełniącym funkcję sankcji (ustawowej kary pieniężnej) wobec pracodawcy za bezprawne działanie, a w pewnych tylko sytuacjach, pełni rolę odszkodowania lub zadośćuczynienia. Odprawa wypłacona Skarżącej nie ma zatem charakteru odszkodowawczego, bowiem w odniesieniu do niej nie zostały spełnione warunki: uszczerbku w majątku Skarżącej, bezprawności działania oraz wystąpienia tego uszczerbku bez woli Skarżącej. Wyjaśniając Sąd pierwszej instancji wskazał, że rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło z woli Skarżącej, która zdecydowała się skorzystać z Programu Dobrowolnych Odejść. Dobrowolny i oparty na porozumieniu stron charakter rozwiązania stosunku pracy przez Podatniczkę znajduje wprost potwierdzenie w zapisach Regulaminu PDO (wobec brzmienia par. 2 pkt 3 Regulaminu "Skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia według wzoru stanowiącego Załącznik nr [...] do niniejszego Regulaminu, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika."). Z zapisu preambuły Regulaminu wynika, że odprawa miała rekompensować pracownikowi negatywne skutki związane z ustaniem stosunku pracy. Nie zmienia to faktu, że skutki te nie były spowodowane bezprawnym działaniem zawinionym przez pracodawcę i nie spowodowały wbrew woli Skarżącej, uszczerbku w jej majątku, jak również nie wyrządziły jej krzywdy. Odprawa łagodziła skutki ustania stosunku pracy, nie stanowiła jednak naprawienia szkody. Odprawa pieniężna miała na celu dodatkowe usatysfakcjonowanie pracownika w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron, natomiast świadczenia odszkodowawcze są konsekwencją odpowiedzialności materialnej pracodawcy względem pracownika. Obowiązek ich zapłaty zachodzi wtedy, gdy zostanie wyrządzona szkoda i w konsekwencji trzeba tę szkodę naprawić. Brak odszkodowawczego charakteru odprawy wynika również z orzecznictwa sądowego, a stanowisko, zgodnie z którym przewidziane w programie dobrowolnych odejść pracowników odprawy, taka jak otrzymana przez Skarżącą, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f. jest także jednolite w orzecznictwie sądów administracyjnych. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia przepisów postępowania. Organ w interpretacji wyraźnie wskazał, z jakich przepisów wywodzi swoje końcowe wnioski. Stwierdził także, że w jego ocenie, wypłacona odprawa nie jest odszkodowaniem czyli naprawieniem szkody lub straty lecz świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami, powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. W odniesieniu do złożonego na rozprawie załącznika do protokołu Sąd pierwszej instancji podkreślił, że może on jedynie uzupełniać protokół co do jego treści poprzez bardziej precyzyjne utrwalenia wypowiedzi składanych na posiedzeniu oraz musi odpowiadać zgłoszonej na rozprawie wypowiedzi. Wskazany w załączniku do protokołu wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2013 r. sygn. Akt II PK 260/12, dotyczy innego charakteru odpraw, zaś użyta w uzasadnieniu tego wyroku argumentacja, nie zmienia stanowiska Sądu. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także o rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", zaskarżonemu wyrokowi zarzucono mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez utrzymanie w mocy interpretacji, w której organ błędnie nie zastosował (dokonał błędnej oceny co do zastosowania) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. do wypłaconej na rzecz Skarżącej przez Przedsiębiorstwo odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z dnia 6 września 1999 r., przyznanej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i art. 14h O.p. przez utrzymanie w mocy interpretacji, przy której wydaniu organ naruszył zasadę działania organów na podstawie prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku WSA w Warszawie - w szczególności nieodniesienie się w pełni do podnoszonych w skardze argumentów i niezawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia co do przyczyn przyjęcia prezentowanego stanowiska i odrzucenia stanowiska przeciwnego. Organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna i z tego powodu uzasadniała uchylenie zaskarżonego wyroku. Sąd zauważa, że w tożsamym stanie faktycznym i prawnym został wydany przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3268/16. W związku z tym w obecnie rozpatrywanej sprawie Sąd kasacyjny zawrze identyczną argumentację. Mając zatem na uwadze stanowisko wyrażone w ww. wyroku należy zaznaczyć, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, w przeciwnym razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Stanowisko takie, pozytywnie porównywalne do przedstawionego, prezentowane było już uprzednio w wielu wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, na przykład w sprawach II FSK 1861/16, II FSK 2835/16, II FSK 1979/17, II FSK 2043/16, II FSK 3362/16, II FSK 2836/16. Z tych powodów przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji wykładni treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. nie można uznać za prawidłową. Sąd pierwszej instancji dopuścił się także naruszenia (podnoszonego również w skardze kasacyjnej) art. 141 § 4 p.p.s.a. Zdaniem Sądu pierwszej instancji "jest niesporne", że wypłacone stronie świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu wyłączeń z analizowanego zwolnienia podatkowego (s. 1 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Z niewątpliwym naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie rozważył, czy zagadnienie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 in fine p.p.s.a. (wyliczenie wyłączeń od zwolnienia podatkowego), w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 3 lit b u.p.d.o.f., stanowiło przedmiot kontrolowanego administracyjnego postępowania interpretacyjnego, czy mogło i powinno stanowić przedmiot merytorycznej analizy sądu administracyjnego w rozpatrywanym przypadku zaskarżenia interpretacji do sądu administracyjnego, czy i w jaki sposób mogło mieć wpływ na treść zgodnej z prawem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie może sporządzać prawidłowego uzasadnienia wyroku za Sąd pierwszej instancji, ponieważ mogłoby to oznaczać faktyczne ograniczenie prawa stron do rzeczywiście dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny niewątpliwie nie może sporządzać, w tym także uzupełniać, prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego za wyłącznie uprawniony w tym przedmiocie podatkowy organ interpretacyjny, wyrok sądu nie zastępuje interpretacji wydanej w indywidualnej sprawie. Z tych powodów, dla doprowadzenia w rozpoznanej sprawie do stanu niewadliwej zgodności z prawem, na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku.