II FSK 3702/17

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1879/16 w sprawie ze skargi A. Polska sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2016 r. nr IPPB5/4510-1193/15-4/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 czerwca 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 1879/16, uwzględnił skargę A. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 19 lutego 2016 r., nr IPPB5/4510-1193/15-4/JC, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan sprawy. 2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka podała, że planuje przystąpić do umowy o świadczenie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową (dalej jako: "umowa cash poolingu") zawartej pomiędzy: podmiotami wchodzącymi w skład Grupy A. a Bank [...] oddział w Wielkiej Brytanii (dalej jako: "Bank"). Bank jest narodowym związkiem bankowym zorganizowanym i działającym na podstawie prawa Stanów Zjednoczonych Ameryki. Bank nie posiada siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Umowa cash poolingu, do której zamierza przystąpić spółka jest umową cash poolingu wirtualnego, a jej celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy A. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W ramach umowy Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu cash poolingu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne), zgodnie z warunkami rozliczania odsetek ustalonymi w załączniku do umowy cash poolingu. W okresie uzgodnionym przez Bank i Pool Leadera (jedną ze spółek z Grupy A.), dla rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu ("Pooled Accounts"), Bank będzie wyliczał tzw. korzyść z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu ("Pool Benefit"). Pool Benefit będzie wypłacany na specjalnie do tego przeznaczony rachunek prowadzony w walucie bazowej na rzecz Pool Leadera pod warunkiem, że wartość netto salda wszystkich rachunków uczestniczących w systemie cash poolingu (Pool Balance) wynosić będzie 0 (zero) lub więcej. Pool Leaderem (oraz właścicielem rachunku wyznaczonego do wpłaty Pool Benefitu) będzie A. [...] z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Pool Benefit będzie przekazywany na rachunek Pool Leadera na koniec każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego. Umowa cash poolingu stanowić będzie usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową typu wirtualnego, co oznacza, że w celu ustalenia salda netto (Pool Balance) nie będą dokonywane rzeczywiste przepływy finansowe. Pomiędzy Bankiem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową a uczestnikami umowy cash poolingu nie występują (oraz nie będą występować) powiązania, o których mowa w art. 11 ust. 1 i ust. 4 (również w brzmieniu tych przepisów obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nadanym ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2015 r., poz. 1932) i art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."). Rachunki bankowe spółki objęte strukturą cash poolingu zostaną otwarte przez Bank w imieniu spółki na potrzeby funkcjonowania systemu cash poolingu. Spółka będzie mogła wykorzystywać te rachunki także do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy z tytułu odsetek wypłacanych przez spółkę na rzecz Banku w ramach przedmiotowej struktury zarządzania płynnością finansową opartej na umowie cash poolingu, na skarżącej ciążył będzie obowiązek poboru podatku u źródła na podstawie umowy z dnia 8 października 1974 r. zawartej pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178 – w skrócie: "u.p.o.")? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka stwierdziła, że wypłacane przez nią odsetki w ramach umowy cash poolingu wypełniać będą dyspozycję art. 12 ust. 4 u.p.o., a zatem w przypadku uzyskania certyfikatu rezydencji podatkowej Banku, odsetki wypłacane na rzecz Banku z siedzibą w Stanach Zjednoczonych w ramach umowy cash poolingu, na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.o., będą zwolnione od opodatkowania w Polsce. 3. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2016 r., uznał powyższe stanowisko spółki za nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że w pierwszej kolejności należy ustalić kto jest podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek. Zdaniem organu, należy wyraźnie oddzielić porozumienie cash poolingu od systemu bankowego. Właścicielami przekazywanych środków pozostają poszczególne spółki - uczestnicy cash poolingu. Organ uznał, że tytuł prawny do odsetek posiadają zatem poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu, co oznacza, że to one uzyskują przychód podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w postaci należnych im odsetek. Zwrócono uwagę, że odsetki, do których spółka będzie uprawniona, jak również odsetki, do zapłaty których będzie zobowiązana, są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności. Spółka może mieć ją do innych uczestników systemu, jak również wobec spółki (jako dłużnika) mogą mieć ją inni uczestnicy systemu. Według organu wierzytelność ta istnieje więc pomiędzy spółką, a innymi uczestnikami systemu, a nie pomiędzy spółką i Bankiem, który jest wyłącznie pośrednikiem. Zatem podmiotem uprawnionym do dochodu z tytułu odsetek są poszczególne spółki uczestniczące w porozumieniu, którym na podstawie umowy o zarządzaniu płynnością finansową przysługuje wierzytelność o wypłatę tych odsetek. To po stronie tych podmiotów dochodzi do ostatecznego i definitywnego przysporzenia, wobec czego należy uczestników Grupy A. uznać za podatników na gruncie u.p.d.o.p. 4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której zażądała uchylenia powyżej interpretacji, zarzucając naruszenie: art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1-3, art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "O.p."), art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 12 ust. 1 u.p.o. 5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. 6. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie i powołanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach orzeczenia WSA stwierdził, że organ zmodyfikował przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, a ocenę prawną odniósł właśnie do tego zmodyfikowanego opisu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro skarżąca we wniosku twierdzi, że między nią a Bankiem istnieje wierzytelność o wypłatę odsetek, to nie jest rzeczą organu stanowisko to kwestionować, tylko się do niego ustosunkować. Skarżąca spółka przedstawiła stan faktyczny taki, jaki przedstawiła - i ponosi związane z tym ryzyko. Skoro skarżąca twierdzi, że pomiędzy nią a innymi spółkami nie będą istniały wierzytelności - to organ nie jest uprawniony twierdzić, że będą - zwłaszcza, że jest pytany o relację skarżącej z Bankiem, a nie o ewentualnie inne kwestie związane z umową cash poolingu. WSA zaznaczył, że organ nie może przesądzać, że pomiędzy spółkami istnieje wierzytelność, podczas gdy we wniosku skarżąca twierdzi, że w świetle umowy jej nie ma. Organ w interpretacji nie ma dokonać wykładni postanowień umowy, tylko odpowiedzieć na pytanie zadane w oparciu o wykładnię umowy, którą spółka wzięła na swoje barki, a ryzyko na siebie. Ta wykładnia to element przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. WSA zastrzegł, że przedmiotem interpretacji miała być relacja między skarżącą a Bankiem. W odpowiedzi na zadane przez spółkę pytanie organ powinien napisać, jakie są konsekwencje wypłacania odsetek Bankowi przez skarżącą - bo we wniosku spółka wyraźnie podaje, że będzie odsetki wypłacać Bankowi. To, że poszczególne spółki (czego nikt nie kwestionuje) uzyskują tytuł prawny do odsetek, nie daje jeszcze odpowiedzi na pytanie, od kogo uzyskują te odsetki. Zdaniem skarżącej - od Banku, zdaniem organu - od innych spółek. Jest to kwestia kluczowa, a organ, w ocenie Sądu pierwszej instancji, powinien poruszać się w granicach wyznaczonych treścią wniosku o wydanie interpretacji. 7. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez uznanie przez sąd, że przy wydaniu zaskarżonej interpretacji organ dopuścił się przekształcenia stanu faktycznego, gdyż uznał "..., że Bank w ogóle nie uzyskuje przychodu z tytułu odsetek ..." i na tym oparł swoją argumentację, gdy tymczasem analiza wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego winna doprowadzić WSA do uznania, że z istoty cash poolingu wynika, że dotyczy ona stosunków wewnątrz grupy, a więc udział w tym Banku może być rozpatrywany jedynie, jako podmiotu organizującego obsługę finansową przedsięwzięcia, a nie uczestnika przedmiotowej struktury, i - w konsekwencji - stanowisko jakie zawarł organ w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie jest efektem przekształcenia przedstawionego zdarzenia przyszłego, lecz właściwej jego oceny prawnej. Wobec podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, a także o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organu spółka, działając przez doradcę podatkowego, wniosła o jej odrzucenie bądź oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a wyrok pomimo błędnego uzasadnienia uznać należy za prawidłowy. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. 9.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnicze znaczenie – z punktu widzenia istoty sporu – ma rozstrzygnięcie kwestii związania organu treścią, zakreślonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zdarzenia przyszłego i prawidłowości rozważań Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a., uzasadnienie wyroku, zarówno oddalającego, jak i uwzględniającego skargę, powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie zarzutu naruszenia przepisów postępowania może uchylić zaskarżony wyrok tylko wtedy, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami kasacyjnymi, to na stronie ciąży obowiązek wykazania, że zarzucane sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania jest na tyle istotne, że mogło w sposób istotny wpłynąć na rozstrzygnięcie. W niniejszej sprawie pomimo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku co do zasady samo rozstrzygnięcie uznać należy za słuszne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej trafnie jednak podniósł, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części rozważań własnych Sądu pierwszej instancji jest nieprecyzyjne. Należy bowiem wyraźnie odróżnić, że wniosek o wydanie interpretacji zawiera kilka części, w tym m.in. opis zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego) i oddzielnie stanowisko strony. Przy czym tylko ten pierwszy element wiąże organ i sądy, w myśl 14b § 3 i art. 14 c § 1 O.p. Przedstawiając zdarzenie przyszłe zawarte we wniosku o wydanie interpretacji spółka opisała rolę Banku następująco: - środki udostępnione przez Bank uczestnikom struktury cash poolingu podlegają zwrotowi na każde żądanie Banku, - Bank będzie oddzielnie naliczał opłaty na każdy rachunek uczestniczący w systemie cash poolingu (opłaty transakcyjne oraz opłaty za prowadzenie rachunków bankowych), - Bank będzie podmiotem świadczącym usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową na rzecz podmiotów powiązanych tworzących Grupę A., - Bank będzie odpowiedzialny m.in. za: wypłacanie lub pobieranie odsetek na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego na/z każdego konta uczestniczącego w strukturze. Natomiast dopiero ze stanowiska spółki, przedstawionego w dalszej części wniosku wynika, że skarżąca wypłaca odsetki na rzecz Banku (należne Bankowi). Na tej podstawie WSA przyjął, że organ przesądził, że wierzytelność istnieje między spółkami, zamiast zająć się relacjami na poziomie Bank spółka. Tymczasem z żadnego fragmentu wniosku o wydanie interpretacji nie wynika wprost, że Bank jest bezpośrednio uczestnikiem w strukturze Cash poolingu. Nie wiadomo też z jakiego tytułu spółka wypłaca Bankowi odsetki, czy są one definitywnym przysporzeniem Banku, czyli jemu tylko należne, czy też są jedynie pobierane przez Banki i docelowo alokowane dalej na rachunkach uczestników (pobierane od jednej spółki i wpłacane na rachunek drugiej spółki jako uczestników struktury)? Z powyższych powodów uchylenie zaskarżonej interpretacji było co do zasady słuszne. Natomiast przyczyną takiego rozstrzygnięcia WSA winna być w istocie niemożność wydania jednoznacznej interpretacji wobec tak niejasnych relacji między Bankiem a spółkę. Relacje te nie zostały bowiem opisane z zdarzeniu przyszłym, ale jak wspomniano dopiero w stanowisku spółki. Organ winien zatem, na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwać stronę o uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji i sprecyzowanie kwestii wyszczególnionych powyżej. Dopiero jednoznaczne wskazanie na jakiej podstawie spółka wypłaca Bankowi odsetki oraz, że są one definitywnym przysporzeniem Banku i nie są potem wypłacane (ostatecznie lokowane) na rachunek żadnego innego uczestnika struktury, pozwoli odpowiedzieć na pytanie spółki sformułowane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczące obowiązku poboru podatku u źródła, na podstawie u.p.o. 9.2. Warto zauważyć, że rozważane w niniejszej sprawie kwestie merytoryczne były przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z dnia 20 września 2017 r., o sygn. akt: II FSK 2219/15 i o sygn. akt II FSK 2240/15 i z dnia 20 października 2017 r., o sygn. akt II FSK 2594/15 (orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądów zawartych w powyższych orzeczenia Sąd w składzie orzekającym nie kwestionuje. 9.3. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z opisu zdarzenia przyszłego można wysnuć wniosek, że Bank jest pośrednikiem w przekazywaniu środków pieniężnych, a w istocie do ich przekazywania dochodzi pomiędzy uczestnikami umowy cash poolingu, do której zamierza przystąpić skarżąca. Sąd pierwszej instancji mógł jednak w realiach niniejszej sprawy uznać ten wniosek za zbyt daleko idący. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu z urzędu wiadomym jest, że w sprawach opartych na tożsamym zdarzeniu przyszłym objętym wyrokami NSA z dnia 5 listopada 2019r., o sygn. akt II FSK 398/18 i 401/18, spółka nie kwestionowała założenia organu, że Bank nie angażuje własnych środków do realizacji usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową. Z logiki struktury tego zarządzania wynika konieczność zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek przez uczestników. We wspomnianych sprawach, według opisu zdarzenia przyszłego, zgodnie z umową, dokonywane będzie wirtualne wyrównywane dodatnich i ujemnych sald na rachunkach należących do spółek biorących udział w systemie. Każda spółka upoważniona będzie do wypłacania środków ze swojego rachunku bez względu na saldo na nim. W ramach umowy Bank będzie codziennie ustalał wysokość odsetek na każdym z rachunków wchodzących w skład systemu i na zakończenie każdego miesięcznego okresu rozliczeniowego będzie wypłacał należne odsetki na każdy z tych rachunków (w przypadku, gdy saldo jest dodatnie) lub pobierał należne odsetki (w przypadku, gdy saldo jest ujemne). Skarżąca będzie zatem otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki finansowe będą zasilały rachunki innych uczestników umowy cash poolingu oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi od innych spółek - uczestników umowy. W analizowanej sprawie powstaje jednak pytanie, czy odsetki, które będzie zobowiązana płacić spółka są definitywnym przysporzeniem Banku, czy też trafiają do innych spółek - uczestników umowy, a może występują oba te przypadki. Nie kwestionując poglądu, że odsetki są jako roszczenie akcesoryjne związane z istnieniem roszczenia głównego, tj. istnieniem konkretnej wierzytelności, zasadne jest ustalenie, czy wierzytelność istnieje pomiędzy spółką, a innymi uczestnikami systemu cash pooling, czy także pomiędzy spółką i Bankiem, no co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. 9.4. Rzeczą organu interpretacyjnego będzie uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy otrzymywane przez Bank środki pieniężne (jako odsetki), podlegają następnie stosownej alokacji, bo Bank jest tylko pośrednikiem. Czy też odsetki będą stanowiły należność Banku sensu stricto? Konieczne jest wyjaśnienie, czy Bankowi przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych mu przez spółkę, czy też pełniąc jedynie funkcję pośrednika, otrzymuje środki z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania innym uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Dopiero jednoznaczne wyjaśnienie powyższych wątpliwości pozwoli ustalić, czy Bank uzyskuje przychód z odsetek wypłacanych mu przez Spółkę oraz rozstrzygnąć kwestie opodatkowania, w rozumieniu art. 12 u.p.o. Wobec powyższego stanowisko organu w odniesieniu do płatności odsetek realizowanych przez skarżącą na rzecz Banku, których podstawą jest opisywany system cash poolingu, należy uznać za przedwczesne. 9.5. Stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi stan w relacji, do którego organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania podatkowego prawa materialnego. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji w niniejszej sprawie zdarzenia przyszłego nie wynika wprost, czy Bank, jako podatnik amerykański, jest w Stanach Zjednoczonych podatnikiem z tytułu otrzymania/odebrania spornych odsetek. Tymczasem umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - z istoty tego pojęcia prawnego, jak i z prawodawczego przeznaczenia - służy zapobieżeniu podwójnemu podatkowaniu, nie zaś uniknięciu opodatkowania, w szczególności w sytuacji, gdy podmiot zagraniczny nie jest z określonego tytułu podatnikiem w umawiającym się państwie (w sprawie niniejszej w USA). 9.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie WSA w Warszawie jest też mało czytelne wobec powielenia całego wniosku i treści interpretacji organu. Sąd pierwszej instancji uchylił się od przeprowadzenia wieloaspektowej i wnikliwej kontroli, do jakiej był zobowiązany w ramach kryterium legalności, nie dostrzegając jakie elementy spółka opisała w zdarzeniu przyszłym, a jakie w swoim stanowisku we wniosku o wydanie interpretacji, co uzasadnia zarzut uchybienia art 141 § 4 P.p.s.a. Pomimo jednak mankamentów uzasadnienia zaskarżonego wyroku, rozstrzygnięcie jest trafne, albowiem organy winny w sposób jednoznaczny wyjaśnić opisane powyżej nieścisłości. 9.7. Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza sformułowanych w podstawie kasacyjnej przepisów proceduralnych w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r., nr 31 poz. 153). M. Bejgerowska J. Brolik A. Hanusz