I FSK 1198/10

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Inga Gołowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 7 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 515/09 w sprawie ze skargi Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2005 roku. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 7 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 515/09, oddalił skargę Z. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 3 września 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2005 roku. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Decyzją z 11 września 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Z.W. w złożonych deklaracjach VAT-7. Decyzją z 21 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy wskazał, iż wybór metody szacowania spoza katalogu metod określonych w art. 23 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. t.j. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) winien być wsparty wyczerpującą argumentacją. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał za przedwczesne i niecelowe ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zawartych w rozpatrywanym odwołaniu. W wykonaniu zaleceń i ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 1 kwietnia 2008 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z 7 lipca 2008 r. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 7 lipca 2008 r. Z. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej w skrócie "u.p.t.u."), poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 397/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził, że organy naruszyły przepisy prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię, uznając, że odpłatne zbycie indywidualnych ilości referencyjnych stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto, WSA wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, z którego wynika obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z którego wynika obowiązek dokonania przez organ oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczył postawionej przez organy skarbowe tezie, że całość wypłat dokonanych z rachunku przez skarżącego i osoby przez niego upoważnione została wydatkowana na zakup złomu złota. W ocenie Sądu, ustalając stan faktyczny sprawy, organy całkowicie zlekceważyły zeznania świadków, co do przeznaczenia kwot pobranych z prywatnego rachunku bankowego skarżącego, przez co przyjęta przez nie ocena okoliczności faktycznych nosiła znamiona dowolności. Z zeznań wszystkich przesłuchiwanych w tej sprawie świadków, jak i wyjaśnień na piśmie złożonych przez J. K. wynikało, że osoby te pobierając środki pieniężne z rachunku bankowego poza zakupem złomu złota dokonywały również wydatków na inne cele (zakup bydła, maszyn rolniczych) oraz, że niewydatkowane pieniądze zwracały w gotówce skarżącemu. Uwzględniając treść powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w B., decyzją z dnia 3 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2005 r. oraz uchylił decyzję organu I instancji za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W zakresie uchylenia decyzji organu I instancji, organ zalecił wzięcie pod uwagę oceny prawnej dokonanej przez WSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2009 r. Natomiast w odniesieniu do części utrzymującej zaskarżoną decyzję w mocy, organ podkreślił, iż w tym zakresie skarżący jej nie zakwestionował. Na powyższą decyzję, w części dotyczącej utrzymania w mocy decyzji organu I instancji za okres od stycznia do lipca 2005 r., skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 6 pkt 2, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 11, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. – art. 4, art. 5, art. 23 § 1 pkt 2, § 3, § 4 i § 5, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 196 § 3, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), – art. 33, art. 33a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. W ocenie skarżącego organ podatkowy nie dokonał wszystkich czynności w celu ustalenia stanu faktycznego, tj. nie ustalił, nie potwierdził wszystkich kosztów, faktur, wpisów do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaznaczył również, że nie posiada dokumentów dotyczących działalności za 2005 r., gdyż nie zostały one zwrócone przez Centralne Biuro Śledcze z O. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Rozważania Sądu I instancji: Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd I instancji, odnosząc się treści art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), podkreślił, że przy ponownym orzekaniu Dyrektor Izby Skarbowej w B. związany był ocenami prawnymi i wytycznymi wynikającymi z wyroku WSA w Białymstoku z dnia 24 kwietnia 2009 r., zarówno w odniesieniu do rozumienia przepisów prawa materialnego jak i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Odnosząc się do tej części decyzji, w której organ utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji, Sąd zaznaczył, że wskazane w wyroku z dnia 24 kwietnia 2009 r., naruszenia przepisów postępowania, nie odnosiły się do stanów faktycznych, zaistniałych w okresie od stycznia do lipca 2005 r. W wyroku tym uznano bowiem m.in., że zebrany w sprawie materiał dowodowy przeczył postawionej przez organy skarbowe tezie, że całość wypłat dokonanych z rachunku przez skarżącego i osoby przez niego upoważnione została wydatkowana na zakup złomu złota. Jak wynika z akt sprawy wypłaty te mogły mieć wpływ na wysokość podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2005 r., a zatem za okres, w których decyzja organu I instancji została uchylona a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia. Skarga kasacyjna Pełnomocnik Skarżącego zarzucił powyższemu wyrokowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty w tym zakresie wskazał, że organ podatkowy II instancji, w części, w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję dość lakonicznie i ogólnie uznał ustalony stan faktyczny za prawidłowy, podzielając ustalenia organu I instancji. Takie ustalenie, w ocenie autora skargi kasacyjnej, narusza treść art. 153 p.p.s.a., gdyż nie wypełnia nałożonego przez Sąd obowiązku ustalenia w sposób ponowny stanu faktycznego sprawy. Odnosząc się zaś do naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ lakonicznie i ogólnie odniósł się do ustalonego przez organ I instancji stanu faktycznego sprawy. Nie wskazał czy zgodnie z zaleceniem Sądu organ przeprowadził postępowanie dowodowe, które fakty i dowody uznał, a którym nie dał wiary. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenia art. 153 p.p.s.a. oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszenie pierwszego z powołanych wyżej przepisów polegać miało na niewypełnieniu przez organy podatkowe nakazów płynących z orzeczenia WSA w Białymstoku I SA/Bk 397/08 w zakresie ponownego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Ze stanowiskiem strony nie sposób się jednak zgodzić. Należy bowiem przypomnieć, że w orzeczeniu WSA w Białymstoku, na które powołuje się strona Sąd uchylił zaskarżoną decyzję z dwóch powodów. Po pierwsze, stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza treść prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że odpłatne zbycie indywidualnych ilości referencyjnych stanowi odpłatne świadczenie usług opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Po drugie zaś, w zakresie stwierdzenie naruszenia przepisów prawa procesowego, WSA w Białymstoku wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, z którego wynika obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, z którego wynika obowiązek dokonania przez organ oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Co należy jednak podkreślić, ocena wydana przez Sąd I instancji w tym właśnie zakresie dotyczyła kwestii wypłat dokonanych z rachunku bankowego oraz wydatkowania wypłaconych kwot. W ocenie WSA zawartej w tymże wyroku, organy ustalając stan faktyczny sprawy całkowicie zlekceważyły zeznania świadków co do przeznaczenia kwot pobranych z prywatnego rachunku bankowego, przez co przyjęta przez nie ocena okoliczności faktycznych nosiła znamiona dowolności. Powyższa kwestia, dotycząca operacji przeprowadzanych na rachunku bankowym, obejmowała okres od 17 sierpnia do 31 grudnia 2005 r., a zatem tylko w tym zakresie zaskarżona decyzja była obarczoną wskazaną przez WSA w Białymstoku nieprawidłowością. Biorąc pod uwagę zastrzeżenia zawarte w tymże wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 3 września 2009 r. utrzymał w moce decyzję organu I instancji w części dotyczącej okresu od stycznia do lipca 2005 r. (jako nieobjętej zastrzeżeniami sądu odnośnie naruszeń postępowania). Natomiast w pozostałej części, tj. od sierpnia do grudnia 2005 r. uchylił decyzję organu I instancji i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Takie właśnie rozstrzygnięcie organu odwoławczego, tj. przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania odnośnie miesięcy od sierpnia do grudnia 2005 r. było podyktowane treścią art. 153 p.p.s.a. Jak już bowiem wspomniano zastrzeżenia Sądu I instancji, ujęte w wyroku I SA/Bk 397/08, w zakresie ponownej analizy stanu faktycznego sprawy dotyczyły zweryfikowania czynności mających miejsce od 17 sierpnia do 31 grudnia 2005 r. Skoro zatem ocena wyrażona w wyroku I SA/Bk 397/08 w zakresie naruszenia przepisów proceduralnych nie obejmowała swoim zakresem ustaleń przyjętych w okresie od stycznia do lipca 2005 r., to zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., w zakresie w jakim dotyczy decyzji utrzymanych w mocy przez organ odwoławczy, uznać należało za niezasadny. W konsekwencji powyższych uwag, za niezasadny należało uznać również zarzut dotyczący art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Jego ocena była bowiem w istocie ściśle powiązana z zasadnością zarzutu w zakresie naruszenia art. 153 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do treści art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 tejże ustawy.