II FSK 959/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Bogusław Dauter, WSA del. Sławomir Presnarowicz, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 23 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1375/06 w sprawie ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE II FSK 959/07 Uzasadnienie 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie o sygnaturze akt I SA/Wr 1375/06, oddalił skargę W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 28 czerwca 2006 roku w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok. W. G. prowadził w 2001 roku działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej Studio Komputerowe "S." w K. na podstawie umowy spółki z dnia 1 maja 1996 r., z K. A. i D. S., mając 1/3 udziałów. W złożonym w dniu 1 lutego 2002r. zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych wykazał on przychody w wysokości 162.124,07 zł, po odliczeniach w wysokości 153.203 zł i należny ryczałt po odliczeniu składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 7.475,68 zł. Organy podatkowe uznały, że podatnik wykonywał w formie spółki cywilnej działalność w zakresie oprogramowania, wyłączoną z opodatkowania w formie ryczałtu zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.), jako wymienioną w załączniku nr 2 do tej ustawy. W związku z tym Urząd Skarbowy w N. R. decyzją z dnia 10 marca 2003r. wyłączył W. G. z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i określił mu podatek dochodowy za 2001r. na zasadach ogólnych w wysokości 13.148,20 zł, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), a decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 28 czerwca 2003r. W dalszej kolejności decyzje obu instancji uchylone zostały wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lipca 2005r. sygn. I SA/Wr 2051/03. Sąd w uzasadnieniu tego orzeczenia stwierdził, że w zaskarżonej decyzji powołano się na Polską Klasyfikację Działalności, gdy tymczasem ustawa z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym odwołuje się w art. 4 pkt 1 do odrębnej Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Nadto Sąd wskazał na braki w postępowaniu dowodowym, polegające w szczególności na nieustaleniu rzeczywistego zakresu czynności wykonywanych przez podatnika w roku podatkowym 2001, odwołanie się do ogólnikowych stwierdzeń w protokole kontroli, a następnie po wniesieniu skargi powoływanie się na materiały dowodowe w postaci w szczególności faktur VAT, dołączonych do akt później prowadzonych postępowań w stosunku do pozostałych wspólników spółki cywilnej "S.", które Urząd Skarbowy w K. wszczął postanowieniem z dnia 29 lipca 2003r., zatem już po wydaniu decyzji zaskarżonej. W ponownym postępowaniu dołączono do akt sprawy w szczególności kopie sześciu faktur, wystawionych w okresie od 21 marca do 21 grudnia 2001r. przez Studio Komputerowe "S." s.c. w K. za szkolenia z zakresu obsługi programu, a także aktualizację programu i usługę serwisową na łączną kwotę 2260 zł, z czego na W. G. przypadało 753,26 zł, zbadano też ponownie całość dokumentacji księgowej Spółki "S.". Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. R. po uzupełnieniu czynności dowodowych decyzją z dnia 23 marca 2006r. nr [...] na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, powołanej wyżej, określił W. G. wysokość zobowiązania w tym podatku za 2001 rok w kwocie 13.148 zł. W uzasadnieniu podniesiono, że art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne definiuje działalność usługową odwołując się do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, a jej art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) wyłącza z opodatkowania w formie ryczałtu podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy. Ustalono, że przedmiotem działalności prowadzonej przez Spółkę "S." w roku 2001 było opracowywanie programów komputerowych i ich sprzedaż nieokreślonym z góry odbiorcom. W szczególności dotyczyło to programu księgowego dla małych firm. Działalność taka zaliczona została do Usług informatycznych z Działu 72 sekcji K według PKW i U, a wszystkie usługi z tej sekcji wymienione zostały w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 20 listopada 1998r. jako wyłączone z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Nadto podniesiono, że Spółka wykonywała też usługi w zakresie szkoleń z obsługi programu oraz usługi serwisowe, o czym świadczą wystawiane faktury. Usługi te nie były przy tym wkalkulowane w cenę sprzedawanego oprogramowania i jako usługi informatyczne winny być kwalifikowane jako usługi profesjonalne w zakresie oprogramowania pozostałe o symbolu PKWiU 72.20.35. Od marca do grudnia 2001r. Spółka przeprowadziła ponad 55 godzin szkoleń z obsługi programu w cenie po 48,80 zł za godzinę. Dyrektor Izby Skarbowej we W., stanowiącą przedmiot skargi decyzją z dnia 28 czerwca 2006 r., nr [...] utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, nie uwzględniając przedstawionych w odwołaniu argumentów. Stwierdził, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wyrobami są dobra materialne występujące w obrocie, usługami natomiast wszelkie czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarczych nie tworzące nowych dóbr materialnych. W ocenie organu kategoria wyrobu dotyczy dóbr materialnych, zaś oprogramowanie komputera nie jest wyrobem, należy natomiast do usług informatycznych, zaliczanych do usług konsumpcyjnych. Tworzenie zaś przez stronę oprogramowania komputerowego dla szerokiego kręgu odbiorców stanowiło rodzaj usługi o charakterze niematerialnym. 2. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku ocenił, że stanowiąca przedmiot skargi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 28 czerwca 2006 roku nie narusza prawa. Sąd wskazał, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stanowi on, że przepisów rozdziału 2 dotyczącego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z wyjątkiem art. 6 ust. 2, nie mającego zastosowania o okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 4 /dotyczącego przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze/. Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 1 użyte w ustawie określenie działalność usługowa oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji i Wyrobów i Usług /PKWiU/ (Dz. U. nr 42, poz. 264 ze zm.), zaś według art. 4 pkt 5 działalność wytwórcza to działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji prowadzona przez podatnika. Sąd w dalszej kolejności argumentował, że w skardze strona na poparcie swego stanowiska powołuje się na zasady metodyczne PKWiU. Zasady te bardzo szeroko analizował Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 lipca 2005r. sygn. I SA/Wr 406 i 407/04, dotyczących D. S. i K. A., pozostałych wspólników Spółki Cywilnej "S." w K., gdy badał legalność decyzji, określających im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001r. po wyłączeniu ich z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych, w których podjęto zaskarżoną decyzję. Wyroki te, którymi Sąd oddalił skargi uznając, że decyzje wymierzające podatek na zasadach ogólnych nie naruszają prawa, są już prawomocne. W uzasadnieniach tych wyroków Sąd przyjął, że posługując się budową i logiką struktury PKWiU należy stwierdzić, iż kategoria wyrobu dotyczy tzw. dóbr materialnych. Podkreślenia wymaga, iż PKWiU w zakresie wyrobów tworzono uwzględniając właściwości fizyczne oraz strukturę wyrobów (pkt 5.1.). To z kolei, w ocenie Sądu, ma swoje potwierdzenie w przyjętych, podstawowych kryteriach podziału. Usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w zakresie wyrobów w oparciu kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię. Mowa tutaj, jak argumentował Sąd, o kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności), kryterium surowcowe, kryterium technologii wytwarzania, kryterium konstrukcji wyrobu, kryterium przeznaczenia. Takie a nie inne rozumienie wyrobu przez PKWiU spowodowało, iż w tej kategorii nie ujęto oprogramowania komputerowego. Natomiast oprogramowanie komputerowe znajduje się w kategorii usług, tj. w usługach informatycznych zaliczanych do tzw. usług konsumpcyjnych (por. pkt 7.6.6.). Odnosząc się do tej kategorii należało zdaniem Sądu zauważyć, iż przedmiotem klasyfikowania według PKWiU są czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności (pkt 5.3.1 PKWiU). Sąd podkreślił dodatkowo, że załącznik nr 2 do ustawy o ryczałcie zawierający wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według PKWiU, w objaśnieniu wskazuje, iż umieszczenie wyróżnika "ex" obok symbolu PKWiU oznacza, że zakres usługi wymieniony w załączniku jest węższy niż określony w grupowaniu PKWiU. W pozycji 15 ww. załącznika umieszczono Sekcję K - Usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej. Z uwagi na brak wspomnianego wyróżnika, zdaniem Sądu należało przyjąć, iż wyłączeniu z ryczałtu podlegają wszystkie usługi objęte zakresem Sekcji K określone w odpowiednim grupowaniu PKWiU. Sąd wskazał również, iż zakwalifikowany do Sekcji K Dział 72 dotyczy usług informatycznych. Dział ten obejmuje w punkcie 1 lit. a usługi związane z doradztwem w zakresie typu i konfiguracji sprzętu komputerowego i związanego z tym oprogramowania oraz doradztwem w zakresie organizacji procesów informatyzacji, analizę, projektowanie i programowanie systemów gotowych do użycia. Przy czym symbol działalności 72.2. i 72.20 obejmuje "Usługi w zakresie oprogramowania". Z powyższego należało zdaniem Sądu wywieść, posługując się ogólnymi regułami klasyfikowania usług przewidzianymi przez PKWiU, iż tworzenie oprogramowania komputerowego dla szerokiego kręgu odbiorców stanowi rodzaj usługi. Ponadto jest to usługa, która ze swej istoty ma charakter niematerialny. Z uwagi na to, iż powyższe usługi ujęto w PKWiU w Sekcji K jako "Usługi związane z nieruchomościami, wynajem, nauka i prowadzenie działalności gospodarczej" należy uznać, iż organy podatkowe właściwie wywiodły, że dokonywane przez stronę skarżącą czynności mają charakter usług informatycznych, a ściślej usług w zakresie oprogramowania i z uwagi na fakt, iż mieszczą się one w zakresie załącznika nr 2 ustawy o ryczałcie, podlegają wyłączeniu z ryczałtu ewidencjonowanego. Na marginesie wypada zauważyć, że również w powołanej wyżej Sekcji K ujęto wyroby związane z usługami w zakresie oprogramowania m.in. dyskietki z zapisanymi danymi (symbol 72.20.10 - 00.20.) czy CD - romy z zapisanymi danymi (symbol 72.20.10-00.30). Sam zaś fakt zakwalifikowania działalności strony skarżącej do działalności usługowej. tj. usług w zakresie oprogramowania, skutkuje wyłączeniem z ryczałtu ewidencjonowanego, bowiem zapis art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o ryczałcie mówi o osiąganiu w całości lub w części przychodów z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ww. ustawy. Osiąganie natomiast przez stronę skarżącą przychodów za wykonane usługi (nie wkalkulowane w cenę oprogramowania) w zakresie szkolenia z obsługi programu i usługi serwisowe niewątpliwie też stanowią usługi informatyczne, które mogłyby być zakwalifikowane jako "Usługi profesjonalne w zakresie oprogramowania, pozostałe" (symbol 72.20.35.). W konsekwencji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi. 3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego W. G. zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1 pkt 3e ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku w związku z poz. 15 załącznika nr 2 do tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Miało ono polegać na uznaniu, że na mocy dyspozycji tego przepisu skarżący jest wyłączony z możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym bowiem świadczy usługi wymienione w załączniku nr 2 do ustawy, to jest usługi informatyczne. Drugi podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia przez Sąd przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd oddalając skargę postąpił wbrew dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. Sąd powinien był skargę uwzględnić i uchylić zaskarżoną decyzję, ponieważ organ podatkowy, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nie dostrzegł, że organy podatkowe uchybiły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W ocenie autora skargi kasacyjnej bowiem, organy podatkowe w zakresie uznania, że czynności wykonywane przez skarżącego (w ramach spółki cywilnej) są świadczeniem usług informatycznych nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zgromadziły materiału dowodowego. Spowodowało to w ocenie autora skargi kasacyjnej, naruszenie zasady zaufania do sposobu działania organów oraz zasady praworządności. Wskazując na te zarzuty autor skargi kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że błędne jest stanowisko Sądu, stosownie do którego w rozpoznawanej sprawie występuje ze świadczenie usług informatycznych. Podniesiono tam, że załącznik nr 2 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym odwołuje się do usług sklasyfikowanych w sekcji K PKWiU. Zgodnie zaś z zakresem rzeczowym PKWiU pod pojęciem wyrobów, jak wskazał autor skargi kasacyjnej, rozumie się wyroby finalne oraz zespoły i części tych wyrobów o ile występują one w obrocie. Ma to uzasadniać tezę, że prowadzoną przez podatnika działalność gospodarczą należało traktować jako wytwarzanie wyrobów a nie świadczenie usług. Stosownie natomiast do art. 4 pkt 5 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, za działalność wytwórczą uważa się działalność, w wyniku której powstają nowe wyroby, w tym również sprzedaż wyrobów własnej produkcji, prowadzoną przez podatnika. Programy te nie mają charakteru zindywidualizowanego i skierowane są do niezidentyfikowanej grupy odbiorców. Działalność podatnika nie miała zatem, w opinii autora skargi kasacyjnej, charakteru działalności usługowej. Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła również, że Sąd błędnie za słuszne uznał stanowisko organów podatkowych stosowanie do którego, czynności wykonywane przez skarżącego były świadczeniem usług informatycznych. Organy nie podjęły w opinii podatnika, wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nie zgromadziły materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie. 4. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Argumentował, że skarga kasacyjna nie zwiera usprawiedliwionych zarzutów, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2007 roku odpowiadał prawu. 5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów wobec tego podlega oddaleniu. W myśl art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej u.p.p.s.a.) skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia przez sąd I instancji przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 § 1 u.p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie kwestie nieważności postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem skarżącego, uchybił Sąd, uzasadnienia zarzutu, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, konieczne jest wskazanie dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej wszystkich tych kryteriów nie spełniają. Rozpoznając zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności ocenić te, które dotyczą naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy i rzutujących na ocenę przez niego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. Dopiero bowiem po stwierdzeniu, że ustalony stan faktyczny jest prawidłowy można poddać analizie zarzut naruszenia prawa materialnego. Zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania sprowadzają się jedynie do nietrafnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit c) u.p.p.s.a. Uchybienia w tym zakresie doprowadzić miały Sąd do błędnego przyjęcia, podczas kontroli legalności zaskarżonej decyzji podatkowej, iż zebrany materiał dowodowy jest zupełny i wystarczający do sformułowania konkluzji wskazującej na wyłączenie spod opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę skarżącą. Jednakże zarzuty, mające uzasadniać stanowisko strony skarżącej, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe podczas postępowania podatkowego norm zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie zostały uzasadnione w sposób pozwalający na ocenę ich zasadności. Stwierdzenie, na str. 13 skargi kasacyjnej, że sąd I instancji w zaskarżonym orzeczeniu dokonał błędnej oceny działań organów podatkowych w świetle wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych pomimo nie zgromadzenia przez nie materiału dowodowego w sposób zupełny, ma charakter wyłącznie polemiczny. Pozbawione rzeczowej argumentacji są także dalsze wywody mające wskazać na naruszenie przepisów postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Część z nich nie jest w ogóle powiązana z konkretnymi przepisami prawa formalnego, które mogły by wskazywać na konkretne uchybienia Sądu podczas kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej. Ilustracją tego jest wskazanie, na str. 14 skargi kasacyjnej, że Sąd ograniczył się jedynie do wskazania, iż skarżący "nie próbował nawet wykazać, by miały one związek ze sprzedażą konkretnego programu danemu nabywcy". Zdanie to wyrwane z kontekstu zaskarżonego wyroku ma świadczyć w ocenie skarżącego o nieprawdziwości tezy zawartej w badanym orzeczeniu. Tak sformułowany zarzut, w związku z tym co powiedziano wyżej, nie może być przedmiotem kontroli kasacyjnej. Brak jest również wskazania konkretnego przepisu, któremu uchybić miałby sąd administracyjny I instancji akceptując stanowisko organów podatkowych, które klasyfikacji wykonywanej przez skarżącego działalności gospodarczej dokonały bez zasięgnięcia opinii właściwego organu. Natomiast z akt sprawy nie wynika by strona zgłaszała wniosek dowodowy w tej sprawie, a organy podatkowe wniosek ten pominęły bez jakiegokolwiek uzasadnienia. Przechodząc z kolei do wskazanych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia norm prawa materialnego, należy stwierdzić, że również te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 8 ust 1 pkt 3 e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, oznacza błąd w subsumcji, a więc błąd w odniesieniu konkretnego stanu faktycznego do abstrakcyjnego stanu faktycznego zawartego w normie prawnej. Jednakże zarzut naruszenia prawa materialnego można skutecznie zgłaszać tylko wtedy, gdy ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, zaakceptowany przez sąd w procesie kontroli legalności jego ustalania, będący podstawą zaskarżonego orzeczenia, nie nasuwa zastrzeżeń. W analizowanej sprawie dokonane ustalenia w zakresie stanu faktycznego nie zostały skutecznie zaskarżone. Należy zatem zaakceptować ustalenia dowodowe i faktyczne dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez sąd administracyjny I instancji za prawidłowe. Tak ustalony stan faktyczny, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, został następnie w sposób prawidłowy odniesiony do normy zawartej w hipotezie normy art. 8 ust 1 pkt 3 e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Natomiast ta część treść skargi kasacyjnej wydaje się wskazywać na odmienne rozumienie przez skarżącego treści przepisu art. 8 ust 1 pkt 3 e ustawy podatkowej. Jednak w tym zakresie nie został sformułowany jakikolwiek zarzut kasacyjny. W tej części skargi kasacyjnej przewijają się ponadto próby formułowania zarzutów nawiązujących w rzeczywistości do trybu ustalania stanu faktycznego, z którym nie zgadza się strona skarżąca próbując je przenieść na płaszczyznę zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego a nie tylko na prawa formalnego. Z tych więc przyczyn na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30.08.2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjna należało oddalić. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).