I FSK 1900/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2397/17 w sprawie ze skargi I. [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. [...] kwotę 1120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Agnieszka Jakimowicz Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2397/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi I. w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 marca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę. Z uzasadnienia wyroku oraz akt sprawy wynika, że I. (dalej – "Wnioskodawca", "Strona") we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej przedstawił między innymi, że pozostaje stroną umowy z konsorcjum S. S.A. w upadłości likwidacyjnej i S. [...] S.A., której przedmiotem jest naprawa średnia i dokowa jednostki pływającej. Przed przystąpieniem do wykonania naprawy, wykonawca (wskazane konsorcjum) zobowiązany jest do zawarcia umowy ubezpieczenia jednostki pływającej na czas wykonywanych prac od ognia i innych zdarzeń losowych oraz odpowiedzialności cywilnej obejmującej w szczególności szkody w naprawianej jednostce, które mogą powstać w trakcie prac naprawczych, w tym również w maszynach i urządzeniach zamontowanych na naprawianej jednostce oraz od następstw nieszczęśliwych wypadków dotyczących pracowników i osób trzecich, powstałych w związku z wykonywaniem przedmiotu umowy na łączną sumę ubezpieczeniową, nie mniejszą niż równowartość złożonej oferty. Wykonawca na czas naprawy jednostki pływającej zobowiązany jest dokonać cesji na rzecz zamawiającego praw z polisy ubezpieczeniowej. Postanowiono także, że dokument ubezpieczenia musi obejmować cały okres realizacji umowy. Wykonawca dostarcza polisę na okres następny nie później niż 7 dni przed wygaśnięciem dotychczasowej. Cena brutto oferty obejmuje cenę wykonania wszystkich prac naprawczych występujących w Wykazie Prac Naprawczych, w tym w szczególności: zysk wykonawcy, cła, podatki, koszty produkcji, odbioru, wszystkie koszty związane z postojem okrętu w miejscu remontu, szkolenia, badania jakości, ubezpieczenia, tłumaczeń dokumentów, przechowania do czasu odbioru przedmiotu przez odbiorcę. W uzupełnieniu wniosku Strona wskazała, że wykonawca dysponuje swobodą ubezpieczenia w wybranym przez siebie zakładzie ubezpieczeniowym, a ponadto obciąża zamawiającego kosztem ubezpieczenia w wysokości niezmienionej. Fakturowanie odbywa się łącznie z innymi kosztami ponoszonymi przez wykonawcę. Na tle powyższego stanu faktycznego Strona zapytała, jaka powinna zostać zastosowana stawka podatku VAT dla umowy ubezpieczenia w przypadku otrzymania przez wykonawcę od ubezpieczyciela kwoty nieobciążonej stawką podatku VAT gdzie płatnikiem jest zamawiający ? Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja zawarcia umowy ubezpieczenia powinna być zwolniona z obowiązku płatności podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Zdaniem Strony, transakcja ubezpieczenia powinna być zwolniona z obowiązku płatności VAT na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej – "u.p.t.u."). Definicja zawarta w tym przepisie wyraźnie wskazuje na sytuację analogiczną, jaka występuje w relacji zamawiającego i wykonawcy. Wykonawca w ramach swojej działalności nie wykonuje i nie wykonywał żadnych czynności związanych z zawarciem albo realizacją umowy ubezpieczenia w ramach podstawowej umowy dostawy i budowy okrętu. W ocenie Strony, wyciąg z umowy wskazuje jednoznacznie na rozdzielenie istoty kontraktu, jakim jest budową i dostawa – od umowy ubezpieczenia. Rozdzielnie potraktowane zostały także płatności za dostawę i składki ubezpieczenia – mimo technicznego przyporządkowania płatności do harmonogramu etapów odbioru okrętu. W cenie kontraktu nie została zawarta cena ubezpieczenia okrętu. W interpretacji indywidulnej z dnia 22 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że skoro - jak wynika z treści wniosku - umowa zobowiązuje wykonawcę do ubezpieczenia jednostki pływającej na czas naprawy, a zamawiający nie decyduje o wyborze ubezpieczyciela (tj. wykonawca dysponuje swobodą wyboru zakładu ubezpieczeń, z którym zawrze umowę ubezpieczenia), to ubezpieczenie powyższe jest nierozerwalnie związane z usługą naprawy średniej i dokowej. Potwierdza to również fakt, że fakturowanie odbywa się łącznie z innymi kosztami ponoszonymi przez wykonawcę. Ponadto cena brutto oferty obejmowała wszelkie elementy cenotwórcze, a w tym ubezpieczenie. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, usługa naprawy jednostki pływającej oraz usługa ubezpieczenia powinny być traktowane łącznie jako świadczenie złożone. Usługi te stanowią nierozerwalną całość oferowaną kontrahentowi. Usługa ubezpieczenia jest usługą pomocniczą do usługi zasadniczej – naprawy jednostki pływającej. Usługę naprawy należy opodatkować właściwą stawką VAT, co rozciąga się na usługę ubezpieczenia, która tym samym nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. Po bezowocnym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 29a ust. 1 i ust. 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, a także art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L 2006.347.1, dalej – "dyrektywa 2006/112/WE"), poprzez jego błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że powołany w postępowaniu przed organem wyrok TSUE w sprawie C-584/13 odnoszący się de facto do transakcji ubezpieczeniowej, autorytarnie został prze ten organ odrzucony i nie podjęto próby znalezienia analogii pomiędzy stanem faktycznym i prawnym w nim zawartym, a rozpatrywaną sprawą. Ponadto TSUE w sprawie BGŻ Leasing (C-224/11) potwierdził, że usługa ubezpieczenia ma, co do zasady, charakter odrębny wobec świadczenia, któremu towarzyszy. Skarżący zwrócił uwagę, że w obrocie prawnym pozostaje interpretacja indywidualna nr [...] z dnia 30 listopada 2016 r., według której, w podobnym stanie faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, przesądzając zasadność objęcia refakturowania usługi ubezpieczenia zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na początku wyroku z dnia 15 maja 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2397/17) uznał, ze skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organu, że skoro umowa zobowiązuje wykonawcę do ubezpieczenia jednostki pływającej na czas naprawy a zamawiający nie decyduje o wyborze ubezpieczyciela (tj. wykonawca dysponuje swobodą wyboru zakładu ubezpieczeń, z którym zawrze umowę ubezpieczenia), to ubezpieczenie powyższe jest nierozerwalnie związane z usługą naprawy średniej i dokowej 281. Potwierdza to również fakt, że zgodnie z zapisami porozumienia do umowy, fakturowanie odbywa się łącznie z innymi kosztami ponoszonymi przez wykonawcę. W treści wniosku wskazano ponadto, że cena brutto oferty obejmowała wszelkie elementy cenotwórcze - wykonania wszystkich prac naprawczych występujących w Wykazie Prac Naprawczych, w tym w szczególności: zysk wykonawcy, cła, podatki, koszty produkcji, odbioru, wszystkie koszty związane z postojem okrętów w miejscu ich remontu, szkolenia, badania jakości, ubezpieczenia, tłumaczeń dokumentów, przechowania do czasu odbioru przedmiotu przez Odbiorcę. Trafnie organ wskazał, że wykonawcy już przy składaniu ofert, wkalkulowali w cenę usługi ponoszone w związku z realizacją przedmiotu zamówienia koszty ubezpieczenia. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Wnioskodawca zaskarżając wyrok ten w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wskazując na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Wnioskodawca zarzucił naruszenie prawa materialnego: 1. art. 29a ust. 1 i ust. 6 oraz art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u. oraz art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, poprzez ich błędną wykładnię, która godzi w system prawa krajowego jak i europejskiego, poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. pomimo, że w artykule tym jest mowa o innym rodzaju ubezpieczenia; 2. art. 411 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przekształciła Szóstą Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.U. UE. L. 1977.145.1), a także uchyliła Pierwszą Dyrektywę Rady z dnia 11 kwietnia 1967 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.U. UE. L. 1967.71.1301); 3. art. 5 i art. 7 u.p.t.u. poprzez niezastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 43 ust. 1 pkt 37 u.p.t.u.; 4. art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej – "O.p.") poprzez przyjęcie, że podobnym stanie faktycznym organ podatkowy może wydawać różne rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna była zasadna. Zagadnienie sporne w niniejszej sprawie dotyczyło możliwości odrębnego rozliczenia – z zachowaniem zwolnienia od podatku od towarów i usług – usługi ubezpieczenia nabywanej przez wykonawcę, realizującego naprawę średnią i dokową jednostki pływającej, której koszt (ubezpieczenia), przenoszony jest następnie na zamawiającego, bez doliczenia marży. Zarówno organ udzielający interpretacji indywidulanej, jak również Sąd pierwszej instancji, stanęli na stanowisku, że w przedmiotowym przypadku występuje jedno świadczenie kompleksowe (złożone) i brak jest podstaw do wyodrębnienia usługi ubezpieczenia jako osobnego świadczenia. Jednakże zdaniem Sądu kasacyjnego, stanowisko powyższe budzi wątpliwości, gdyż nie zostało poprzedzone rozważeniem wszystkich przedstawionych przez wnioskodawcę okoliczności. Na gruncie przepisów u.p.t.u. w orzecznictwie wielokrotnie zawracano uwagę, że każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu (przykładowo wyrok NSA z dnia 6 października 2020 r., sygn. akt I FSK 66/18 oraz wyrok z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 832/19). Stanowisko to ma istotne oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że w świetle art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347, s. 1, dalej – "dyrektywa VAT") każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (przykładowo wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, a także z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11). Niemniej jednak z orzecznictwa Trybunału wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (np. wyrok z dnia 21 lutego 2008 r., w sprawie C-425/06, pkt 51). Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (m.in. wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, pkt 22). Sytuacja taka zachodzi także wtedy, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (przykładowo wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., sprawa C-349/96). Dalej z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi tutaj o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów lub świadczenie usług (np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, pkt 30). Trybunał w kwalifikowaniu transakcji jako złożonych albo odrębnych bierze pod uwagę to, że po pierwsze każda transakcja powinna zwykle uznawana za odrębna i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (wskazywany już wyrok w sprawie C-349/96, pkt 29, wyrok w sprawie C-41/04, pkt 20). W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzieleni miałoby sztuczny charakter (wyrok w sprawie C-41/04, pkt 22). Z powyższych wypowiedzi Trybunału płyną zasadniczo takie wnioski, że w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji. Należy jednak pamiętać, ze brak jest bezwzględnej zasady dotyczącej ustalania zakresu danego świadczenia z punktu widzenia podatku VAT, a co za tym idzie, w celu ustalenia zakresu danego świadczenia należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja. Zwrócić także trzeba uwagę na wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, gdzie Trybunał wskazał przykładowe kryteria przemawiające za odrębnością usługi ubezpieczeniowej od samej usługi (dostawy) objętej ubezpieczeniem. Z uwagi na argumentację organu w interpretacji indywidualnej, eksponującą związek ubezpieczenia z remontem (naprawą) jednostki pływającej, warto przypomnieć stwierdzenie Trybunału, że transakcja ubezpieczenia z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje (...). Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (pkt 36). W przywołanym orzeczeniu (w sprawie C-224/11) Trybunał przypomniał między innymi potrzebę badania, czy określone świadczenie stanowi cel sam w sobie, czy jedynie pomaga lepiej skorzystać ze świadczenia głównego, jak również zwrócił uwagę na pomocnicze znaczenie takich kwestii, jak odrębna taryfikacja i odrębne fakturowanie. Zarówno organ podatkowy, jak i Sąd pierwszej instancji uznali, że ubezpieczenie nie stanowi celu samego w sobie, lecz pozwalało jedynie w pełnym zakresie skorzystać z zasadniczego przedmiotu umowy. Stanowisko to jednak wyrażone zostało bez oceny całokształtu przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności. Zwrócić trzeba bowiem uwagę, że z wniosku o wydanie interpretacji (wraz z uzupełnieniem w piśmie z dnia 30 stycznia 2017 r.) wynikało, iż Strona (zamawiający w umowie) jest współubezpieczonym, a niezależnie od tego wykonawca dokonuje na rzecz zamawiającego cesji praw z polisy. Okoliczności te – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – winny być przez organ rozważone, gdyż mogą wskazywać na istnienie interesu Wnioskodawcy w ubezpieczeniu jednostki pływającej oddanej do naprawy, niezależnie od samego wykonania usługi naprawy, co mogłoby wpłynąć na ocenę, czy ubezpieczenie stanowi cel sam w sobie, czy też nie. Zamawiający jest bowiem beneficjentem świadczenia z umowy ubezpieczenia (korzysta z ochrony ubezpieczeniowej), zaś wypłata na jego rzecz odszkodowania w przypadku szkody całkowitej (wyraźnie odnotowana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), wskazuje wprost na możliwość uzyskania przez zamawiającego świadczenia z umowy ubezpieczenia w przypadku utraty jednostki pływającej, a więc gdy nie będzie można skonsumować (wykorzystać) usługi naprawy jednostki pływającej. W treści interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie odniósł się do tych zagadnień, nie analizował znaczenia współubezpieczenia i cesji praw z polisy, w kontekście obciążenia zamawiającego przeniesionym dokładnie kosztem ubezpieczenia. Wprawdzie w przedmiotowej sprawie, inaczej aniżeli miało to miejsce w rozpoznawanej równolegle sprawie o sygn. akt I FSK 2214/18, brak było odrębnego fakturowania, a rozliczenie kosztów z tytułu ubezpieczenia miało miejsce wspólnie z pozostałymi kosztami, to rozstrzygniecie powstałego problemu wymagało rozważenia całokształtu przedstawionych okoliczności. W przypadku świadczeń złożonych, jak to wynika z przytoczonego powyżej orzecznictwa, nie ma żelaznych reguł pozwalających apriorycznie przesądzić kwestię złożoności świadczeń (zaistnienia tzw. świadczenia kompleksowego, bądź świadczeń odrębnych) w przypadkach, które uznać można za mniej lub bardziej podobne. W każdej sprawie należy rozważyć całokształt zastanych okoliczności, mając na uwadze kryteria sformułowane w orzecznictwie TSUE i sądów administracyjnych. W światle powyższego za zasadne należało uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (wskazany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) w związku z art. 43 ust. pkt 37 tej ustawy, jak również art. 29a ust. 1 i ust. 6 u.p.t.u. Za niezasadny należało natomiast uznać zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. (zarzut naruszenia art. 121 § 1 doprecyzowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Po pierwsze, stawiając przedmiotowy zarzut autor skargi kasacyjnej nie powiązał wskazanych przepisów z unormowaniem art. 14h, poprzez który znajdują one zastosowanie w sprawie interpretacyjnej. Po wtóre i przede wszystkim, z uzasadnienia tego zarzutu można wywnioskować, że skierowany został nie tyle pod adresem oceny Sądu dokonanej wobec treści zaskarżonej interpretacji (niedostrzeżenia naruszenia prawa), ile z uwagi na okrojony charakter wypowiedzi Sądu (zdaniem kasatora). W tych okolicznościach adekwatnym zarzutem byłby zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego to przepisu nie wskazano w podstawach skargi kasacyjnej, a który dotyczy wymogów uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Nie można było również zaaprobować zarzutu naruszenia art. 411 dyrektywy 2006/112/WE. Sąd pierwszej instancji nie odwoływał się do tego unormowania, zaś wypowiedź Sądu dotycząca "przekształcenia dyrektywy 77/388/EWG" oraz "uchylenia dyrektywy 67/227/EWG" nawiązywała do treści motywów (1) i (2) preambuły do dyrektywy 2006/112/WE. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i – rozpoznając skargę – uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Agnieszka Jakimowicz Bartosz Wojciechowski Zbigniew Łoboda del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA