II FSK 895/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Lidia Ciechomska - Florek, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 476/06 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn p o s t a n a w i a odrzucić skargę kasacyjną. UZASADNIENIE I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. ustalił stronom umowy darowizny - M.S. (obdarowanemu) oraz małżonkom D. i E.M. (darczyńcom) - podatek od spadków i darowizn. Organ podatkowy uznał, że cena umowna darowizny nie odpowiada wartości rynkowej, o której mowa w art. 8 ust. 3 cyt. ustawy i wezwał nabywcę do podwyższenia wartości tych nieruchomości. Wobec braku zgody na podwyższenie wartości tych nieruchomości organ podatkowy zlecił oszacowanie ich wartości biegłemu, a następnie przyjął za podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wartość wynikającą z operatu szacunkowego. 2. Skarżący zakwestionował ustaloną przez biegłego wartość szacowanych nieruchomości. Zarzucił, iż przy sporządzaniu operatu szacunkowego nie uwzględnił on m.in. wyznaczników wartości rynkowej zawartych w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn, pominął w operacie funkcję wodochronną gruntów zalesionych, błędnie ocenił możliwość dojazdu do poszczególnych działek. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie uwzględnił odwołania i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Nie podzielił zarzutu strony o naruszeniu art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. oraz stwierdził, iż status lasu ochronnego nadaje wojewoda aktem administracyjnym, o czym stanowi art. 16 ust. 1a ustawy o lasach. W rozstrzyganej sprawie takiej decyzji wojewoda nie wydał i braku tej decyzji nie można uznać jako "usterkę formalną". Odnosząc się do zarzutu błędnej oceny możliwości dojazdu do kilku darowanych dziatek organ odwoławczy podał, że jest to zarzut nietrafny, albowiem biegły do wyliczenia wartości każdej z działek uwzględnił jej położenie. W konsekwencji kwestia możliwości dojazdu znalazła odzwierciedlenie w zastosowanym współczynniku korygującym. 4. Na powyższą decyzję M.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące nieprawidłowego ustalenia wartości rynkowej przedmiotowych gruntów, niezasadnego zaliczenia darowanych lasów do lasów produkcyjnych zamiast do lasów ochronnych oraz nieuwzględnienia przy szacowaniu nieruchomości braku dojazdu do niektórych darowanych działek. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami sprowadzała się do tego, czy przyjęta przez organy podatkowe obu instancji za podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn wartość rynkowa gruntów zalesionych o łącznej powierzchni 4,69 ha i nieużytków o łącznej powierzchni 0,66 ha, które skarżący nabył w drodze umowy darowizny została ustalona zgodnie z prawem, w szczególności z przepisem art. 8 ust. 3 cyt. powyżej ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd wskazał, że bezsporne w sprawie jest, iż wymienione lasy i nieużytki podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, gdyż do gruntów tych nie ma zastosowania zwolnienie ustanowione w art. 4 ust. 1 pkt 14 tej ustawy podatkowej. Sąd wojewódzki podkreślił, że w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca wskazuje jak należy określić wartość rynkową będących w obrocie rzeczy i praw majątkowych, jeżeli w ocenie organu podatkowego podana przez nabywcę wartość nie odpowiada wartości rynkowej nabytych rzeczy lub praw majątkowych. Przepis ten nie określa natomiast sposobu ustalenia wartości rynkowych przedmiotów spadku lub darowizny w sytuacji, gdy w danej miejscowości nie wystąpił obrót nieruchomościami tego samego rodzaju. Omawiana regulacja prawna bezspornie więc winna być stosowana gdy w danej miejscowości wystąpił obrót, o którym mowa w tym przepisie i w takiej sytuacji jakiekolwiek odstępstwa od tej regulacji prowadzić muszą do stwierdzenia wadliwości sporządzonych w ten sposób opinii i w efekcie wadliwości decyzji przyjmujących za podstawę opodatkowania wartości wynikające z takiej opinii. W przypadku zaś zaistnienia sytuacji, jaka miała miejsce w rozważanej sprawie -zastosowanie muszą znaleźć przepisy również obowiązujące w tym przedmiocie ale ustanawiające inne metody szacowania nieruchomości. Występujący w sprawie rzeczoznawca uwzględnił wskazane uregulowanie ustawowe (art. 150-156 tej ustawy) dokonując wyceny, w tym wartości rynkowej darowanych skarżącemu lasów i nieużytków. Zastosował prawidłowo także przepisy aktu wykonawczego do tej ustawy tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r., w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzenia operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207 poz. 2109). dlatego też zarzut sporządzenia operatu szacunkowego niezgodnie z treścią art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn uznano za chybiony. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, iż fakt rzeczywistego pełnienia przez przedmiotowe lasy funkcji wodochronnej, przy braku aktu administracyjnego (decyzji wojewody) nadającego tym lasom status ochronnych, o którym jest mowa w art. 16 ustawy z dnia 28 września 1991 r., o lasach (Dz. U. Nr 101, poz. 444), wyłączał możliwość uwzględnienia rzeczywistej ich funkcji przy określaniu ich wartości rynkowej. 6. M.S. od powyższego wyroku wniósł skargę kasacyjną. W uzasadnieniu przedstawił przebieg postępowania przed organami administracyjnymi oraz sądem wojewódzkim. Ponadto wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny bezspornie ustalał, iż podstawą prawną określenia wartości rynkowej nieruchomości podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn stanowi art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec tego każde odejście od tego przepisu przy naliczaniu podatku od spadku i darowizny jest złamaniem tego prawa. Dalej skarżący wskazał, że organy podatkowe i autor operatu szacunkowego starały się ominąć stan faktyczny i prawny okoliczności rozstrzyganego sporu traktując te same lasy, raz jako ochronne a drugi raz jako produkcyjne. Ponadto podkreślono, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie uwzględniono argumentów i nowego dowodu w postaci załączonego dokumentu z Nadleśnictwa C., które przekazano w trakcie rozprawy sądowej. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie odpowiada ustawowym wymogom. Stosownie do art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2. naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wprowadził dwa rodzaju wymagań, jakie winna spełniać skarga kasacyjna. Po pierwsze, stosownie do art. 46 i 47 wymienionej wyżej ustawy, winna ona czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym. Po drugie, skarga kasacyjna powinna spełniać wymagania szczególne, właściwe tylko dla niej, a mianowicie powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia wraz z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Autor skargi winien wskazać na konkretne naruszone przez Sąd, skarżonym orzeczeniem, przepisy prawa materialnego wskazując na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być, zdaniem skarżącego, wykładnia prawidłowa bądź właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, jeżeli uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy jako podstawa kasacji dotyczy postępowania sądowo-administracyjnego, a nie postępowania przed organami administracji publicznej. W niniejszej skardze kasacyjnej strona nie wskazała czy zaskarża przedmiotowe orzeczenie w całości czy w części, nie zawarła wniosku o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądnego uchylenie lub zmiany i nie wskazała na jakikolwiek przepis prawa, materialnego bądź procesowego, który naruszył sąd wojewódzki. Treść skargi sprowadza się do opisania przebiegu postępowania administracyjnego i sądowego oraz nieprawidłowego - w ocenie autora skargi kasacyjnej - postępowania rzeczoznawcy, dokonującego wyceny wartości rynkowej nieruchomości. Ta ostatnia okoliczność mogła być istotna przy dokonywaniu kontroli zaskarżonej decyzji przez sąd I instancji. Jednakże wykazanie, że kontrola ta nie była w tym zakresie prawidłowa, wymagało wskazania - jako naruszonego - odpowiedniego przepisu procedury sądowej. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacji. Władny jest zatem badać sprawę tylko z punktu widzenia podstawy kasacyjnej. Z powyższego wynika, że brak elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej uniemożliwia jej rozpoznanie. Sąd nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, ani wnioskować czego strona skarżąca oczekuje, żądając rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych gdyż nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków. Z tych też względów należy uznać, że skarga kasacyjna wniesiona przez stronę skarżącą w przedmiotowej sprawie nie spełnia przesłanek określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i stosownie do art. 178 w zw. z art. 193 tej ustawy należało odrzucić ją jako niedopuszczalną. Takie rozstrzygnięcie nie daje podstaw do zasądzenia na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego. Może to nastąpić tylko w przypadku oddalenia (bądź uwzględnienia) skargi kasacyjnej (art. 203 i art. 204 u.p.p.s.a.).