I FSK 1531/07

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. L. Spółki Akcyjnej z/s w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 255/07 w sprawie ze skargi K. L. Spółki Akcyjnej z/s w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 kwietnia 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 255/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 grudnia 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do wykładni art. 14a ust. 7 pkt 2 w zw. z ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), stan faktyczny sprawy jest bowiem bezsporny. Strony postępowania sądowoadministracyjnego zgodnie podnoszą, że skarżąca posiadała zaległości podatkowe (486.608,74 zł) na dzień złożenia wniosku o zwrot VAT za październik 2002 r. Kwotę, której zwrotu domaga się, wpłaciła w dniu złożenia deklaracji VAT - 7 wraz z wnioskiem o jej zwrot (19.655 zł). Strony prezentują natomiast odmienne stanowiska co do tego, czy urząd skarbowy zalegał spółce ze zwrotem jakiejkolwiek kwoty podatku na dzień złożenia przez nią wniosku o zwrot VAT. Spór prowadzony jest zatem co do wykładni przepisów materialnoprawnych oraz oceny wcześniejszych działań organów podatkowych, w tym braku tychże działań. Zdaniem skarżącej decydujące znaczenie dla sprawy ma to, że urząd skarbowy zalegał wobec niej ze zwrotem podatku za październik 1998 r., nie ma zaś znaczenia fakt istnienia zaległości podatkowych skarżącej w kwocie znacznie przewyższającej jej ewentualne należności, które nie zostały jej zwrócone przez urząd skarbowy. Zauważając, iż kluczowe dla rozstrzygnięcia jest dokonanie wykładni art. 14a ust. 7 pkt 2 w zw. z ust. 8 ustawy o VAT, Sąd I instancji stwierdził, iż należy w tym przypadku stosować równocześnie wykładnię językową, systemową i celowościową, w procesie stosowania prawa poszczególnych rodzajów wykładni nie należy bowiem traktować w sposób odrębny, lecz jako części składowe tego samego procesu. Tylko w taki sposób realizować można skutecznie postulat dokonywania wykładni prawa w sposób kompleksowy, prowadzący do prawidłowego (zgodnego z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i zdrowego rozsądku) ustalenia normy prawnej mającej zastosowanie na tle określonego stanu faktycznego. W ocenie Sądu I instancji podstawowe znaczenie w sprawie należy przypisać temu, że skarżąca obiektywnie rzecz biorąc posiadała zaległości podatkowe na dzień złożenia wniosku o zwrot VAT za październik 2002 r., posiadałaby zaległości podatkowe nawet wówczas, gdyby przyjąć, że urząd skarbowy zalegał wobec niej ze zwrotem podatku za październik 1998 r. W tej sytuacji nie sposób przyznać skarżącej racji co do tego, że z art. 14a ust. 8 ustawy o VAT wynika, iż ograniczenie prawa do zwrotu, o którym mowa w ust. 7 pkt 2, nie dotyczy podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem jakiejkolwiek kwoty podatku. Taki wniosek można próbować wyprowadzić z wykładni językowej art. 14 ust. 8 ustawy o VAT, ale tylko wówczas, gdy pominie się inne rodzaje wykładni, czyli wykładnię systemową i celowościową. W ocenie Sądu I instancji zaś wykładni językowej przepisu należy dokonywać w granicach sensu danych słów, stosując jednocześnie wykładnię systemową i celowościową. Skoro racjonalny ustawodawca obwarował zwrot podatku warunkiem nieposiadania przez wnioskodawcę zaległości podatkowych (art. 14a ust. 7 pkt 2 i ust. 7a oraz obowiązujący wówczas art. 21 ust. 8b ustawy o VAT), to nie do przyjęcia jest pogląd, iż ograniczenie prawa do zwrotu VAT posiadającemu zaległości podatkowe wnioskodawcy (ust. 7 pkt 2) nie dotyczy podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku w jakiejkolwiek wysokości, choćby przysłowiowej złotówki. Art. 14a ust. 8 ustawy o VAT należy rozumieć w taki sposób, iż ograniczenie wskazane w ust. 7 pkt 2 nie ma zastosowania wówczas, gdy urząd skarbowy zalega wobec podatnika ze zwrotem podatku w kwocie wyższej od jego zaległości podatkowych. Drugorzędne dla sprawy znaczenie ma w związku z tym rozstrzyganie sporu co do tego, czy rzeczywiście urząd skarbowy zalegał wobec spółki ze zwrotem podatku za październik 1998 r. lub inne okresy rozliczeniowe, skarżąca posiadała bowiem zaległości podatkowe w kwocie przewyższającej kwotę, której zwrotu domaga się, bez względu na rozstrzygnięcie kwestii ewentualnego zalegania urzędu ze zwrotem podatku. Sąd I instancji zauważył też, że Urząd Skarbowy, do którego skarżąca wystąpiła o zwrot VAT za październik 2002 r., nie mógł z przyczyn od niego niezależnych wydać niezwłocznie po złożeniu przez nią wniosku o zwrot kwoty 19.655 zł stosownego postanowienia w sprawie o zwrot VAT za październik 1998 r. na podstawie art. 14a ust. 6a ustawy o VAT, nie dysponował bowiem aktami tejże sprawy. O tym zaś świadczy niekwestionowany przez skarżącą przebieg postępowania w sprawie oraz data wydania wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 431/01, tj. 30 września 2002 r. W obrocie prawnym pozostawało nadto postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 10 czerwca 1999 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za październik 1998r. (wydane na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT), gdyż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż tego postanowienia nie można uznać za akt wydany w granicach sprawy określenia zwrotu różnicy VAT. Nieuzasadniony jest zatem zarzut skarżącej również w tym zakresie, wydanie postanowienia przez organ niewłaściwy nie oznacza bowiem, że w rozpoznawanej nie istniały przesłanki do wydania identycznego rozstrzygnięcia przez organ właściwy. Skoro z jednej strony właściwy organ posiadał wiedzę o istniejących zaległościach podatkowych skarżącej w kwocie 486.608,74 zł, a z drugiej strony toczyło się postępowanie w sprawie z jej wniosku o zwrot VAT, to organ I instancji nie mógł zaspokoić żądań skarżącej bez ostatecznego sprawdzenia zasadności tego zwrotu. Mógł zatem albo od razu odmówić skarżącej dokonania zwrotu podatku, co też uczynił decyzją z 16 grudnia 2002 r., albo przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia tych postępowań, których wyniki mogłyby mieć istotny wpływ na wysokość jej zaległości podatkowych rozumianych w kategoriach obiektywnych. Urząd skarbowy mógł dokonać zwrotu VAT, gdyby skarżąca spełniła warunek wskazany w art. 14a ust. 7a, bądź też gdyby okazało się, że zalega wobec niej z kwotą wyższą od jej zaległości podatkowych. Wówczas spełniona zostałaby przesłanka z art. 14a ust. 8 ustawy o VAT. 3. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona wniosła o jego uchylenie w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 14a ust. 8 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za październik 2002 r., tj. 25 listopada 2002 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż WSA dokonał wykładni celowościowej wskazanego przepisu, abstrahując od jego literalnego brzmienia. Tymczasem w orzecznictwie NSA podkreśla się, że przepisy podatkowe powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z zasadami wykładni językowej, a stosowanie analogii lub też wykładni rozszerzającej czy ścieśniającej jest niedopuszczalne (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1999 r., I SA/Lu 384/98). W każdym razie niedopuszczalne jest doszukiwanie są znaczenia normy prawnej wbrew jej oczywistemu literalnemu brzmieniu. W szczególności dotyczy to wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych, które jako wyjątki od zasady sprawiedliwości podatkowej, powszechności i równości opodatkowania winny być interpretowane według wykładni językowej (wyrok NSA z dnia 21 października 2004 r., FSK 571/04). Z literalnego brzmienia spornego w przedmiotowej sprawie przepisu wynika, co przyznaje WSA w zaskarżonym wyroku, iż ograniczenie prawa do zwrotu, o którym mowa w ust. 7 pkt 2 nie dotyczy podatników wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem jakiejkolwiek kwoty podatku. Jednakże w oparciu o wykładnię celowościową WSA doszedł do wniosku, iż ograniczenie wskazane w ust. 7 pkt 2 nie ma zastosowania wówczas, gdy urząd skarbowy zalega wobec podatnika ze zwrotem podatku w kwocie niższej od jego zaległości podatkowych. W ocenie strony wniosek ten nie znajduje najmniejszego oparcia w literalnym brzmieniu przepisów, a brak było podstawy do wyjścia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poza literalne i nie budzące najmniejszych wątpliwości brzmienie przepisu. W orzecznictwie NSA niejednokrotnie podkreślano, że wykładnię celowościową, jako pomocniczą na gruncie prawa podatkowego, można stosować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy na tle dopuszczalnych reguł znaczeniowych języka etnicznego sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. Wykładnia celowościowa nie może być stosowana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni (por. wyroki NSA z dnia 7 października 1992 r., SA/Po 1167/92, "Wspólnota" 1993, nr 40, poz. 18, z dnia 21 marca 2000 r., SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, poz. 23, z dnia 21 października 2004 r., FSK 571/04). W niniejszej sprawie nie budzi najmniejszych wątpliwości, iż wykładnia art. 14a ust. 8 ustawy o VAT została dokonana w oderwaniu od wykładni językowej i wbrew tej wykładni. Należy przy tym zauważyć, iż daremnie można doszukiwać się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazania w jakim zakresie przepis prawa jest niejasny, nasuwa uzasadnione wątpliwości interpretacyjne, nie prowadzi do jednoznacznych wniosków, których rozstrzygnięcie może mieć miejsce w oparciu o wykładnię celowościową. Co więcej, to WSA powołując się na racjonalność ustawodawcy, wywodzi, iż przepis ustawy jakkolwiek nie budzący wątpliwości, nie czyni zadość ochronie interesu fiskusa i jako taki wymaga zmiany w drodze "twórczej" wykładni poprzez obwarowanie stosowania go dodatkowymi, nie wyrażonymi przez ustawodawcę warunkami. Powyższe jest o tyle zastanawiające, że jak dotąd nikt owej oczywistej niespójności aksjologicznej w powoływanym art. 14a ustawy o VAT nie dopatrywał się. Nie sposób doszukać się w doktrynie formułowania dodatkowych warunków zastosowania art. 14a ust. 8 ustawy o VAT. Także w orzecznictwie art. 14a ustawy o VAT był uznawany za jasny i czytelny, nie budzący trudności interpretacyjnych. W wyroku z dnia 12 marca 2004 r., I SA/Gd 2511/00 WSA wprost stwierdził, iż treść art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest jasna i nie budzi żadnych wątpliwości. Jeżeli więc treść normy prawnej można wyprowadzić w sposób niebudzący wątpliwości zgodnie z wykładnią językową, to brak jest podstaw do modyfikowania wyników tej wykładni przez stosowanie wykładni celowościowej czy systemowej. Strona, powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r., I SA/Wr 152/07, zwróciła uwagę, iż poza sporem pozostaje wola ustawodawcy. We wskazanym wyroku podkreślono, iż racjonalny ustawodawca nie dokonywałby nieudolnej implementacji przepisów prawa wspólnotowego, literalne brzmienie przepisu nie pozostawia jednak miejsca na wątpliwości interpretacyjne. Strona wskazała, iż w omawianej sprawie Sąd słusznie uznał, iż niedociągnięć legislacyjnych nie sposób naprawiać w drodze interpretacji, jakkolwiek oczywistym jest fakt niezgodności wykładni literalnej z wolą ustawodawcy. Analogicznie w niniejszej sprawie, za contra legem należy uznać dokonywanie wykładni celowościowej, dostosowującej przepis prawa do domniemanej woli ustawodawcy, co prowadzi do niedopuszczalnego "poprawiania" prawa przez stosujący je organ, który w tym przypadku przyznawałby sobie kompetencje ustawodawcy. Zabieg interpretacyjny dokonany przez WSA oparty jest na domniemywaniu woli ustawodawcy, przy czym z domniemaniem tym wiąże się nieuchronne założenie, iż ustawodawca w swojej racjonalności pozostaje nie tyle nieprecyzyjny, bo trudno w tym przypadku nieprecyzyjności przepisu dopatrywać się, co raczej indolentny na polu legislacji, przecząc tym samym swej racjonalności Tymczasem racjonalność ustawodawcy zakłada precyzyjność formułowania przepisów prawa, a dopiero nie dość jednoznaczna redakcja przepisu, prowadząca do różnych, ale w równym stopniu uzasadnionych, wniosków pozwala na sięganie do innych niż językowa rodzajów wykładni w celu ustalenia właściwej treści normy prawnej. Wykładnia ma prowadzić do ustalenia treści normy prawnej objętej określonym przepisem prawa, nie zaś jej wywodzeniem w oderwaniu od tego przepisu. W takim przypadku nie prawo stanowione byłoby źródłem prawa, lecz akt jego stosowania, czego nie sposób pogodzić z konstytucyjnym porządkiem prawnym. W przedmiotowej sprawie Sąd I instancji mylnie zrozumiał treść przepisu, wywodząc, że "przepis art.14a ust. 8 ustawy o VAT należy rozumieć w taki sposób, iż ograniczenie wskazane w ust. 7 pkt 2 nie ma zastosowania wówczas, gdy urząd skarbowy zalega wobec podatnika ze zwrotem podatku w kwocie wyższej od jego zaległości podatkowych". Przepis ustawy takiego warunku bowiem nie wprowadza. Stanowi on wprost, iż ograniczenie w prawie do zwrotu podatku nie dotyczy podatników wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku w dniu złożenia przez nich wniosku o dokonanie zwrotu i to niezależnie od wielkości zwrotu z jakim urząd skarbowy zalega. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie organu zaskarżony wyrok nie narusza przepisów prawa materialnego, a dokonana w nim wykładnia art. 14a ust. 8 ustawy o VAT jest prawidłowa. Wykładni tego przepisu WSA nie dokonał w oderwaniu od wykładni językowej. Jak zasadnie wskazano w zaskarżonym wyroku, dokonując wykładni przepisów prawa podatkowego należy stosować równocześnie wykładnię językową, jak też wykładnię systemową i celowościową. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że skoro racjonalny ustawodawca obwarował zwrot podatku warunkiem nieposiadania przez wnioskodawcę zaległości podatkowych, to nie do przyjęcia jest pogląd, iż ograniczenie prawa do zwrotu VAT posiadającemu zaległości podatkowe wnioskodawcy nie dotyczy podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku w jakiejkolwiek wysokości; choćby przysłowiowej złotówki. Art. 14a ust. 8 ustawy o VAT należy rozumieć w taki sposób, iż ograniczenie wskazane w ust. 7 pkt 2 nie ma zastosowania wówczas, gdy urząd skarbowy zalega wobec podatnika ze zwrotem podatku w kwocie wyższej od jego zaległości podatkowych. Niezależnie od tego organ zauważył, że w zaskarżonym wyroku wskazano, iż w obrocie prawnym pozostawało postanowienie Urzędu Skarbowego z dnia 10 czerwca 1999 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za październik 1998 r. W art. 14a ust. 8 ustawy wskazano, iż ograniczenie prawa do zwrotu, o którym mowa w ust. 7 pkt 2, nie dotyczy podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku w dniu złożenia przez nich wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, z wyjątkiem sytuacji wynikających z ust. 6a. W myśl ust. 6a, jeżeli zasadność zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, wymaga sprawdzenia, organ podatkowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Prawo do zwrotu wpłaconej kwoty podatku ocenia się na dzień złożenia wniosku o dokonanie tego zwrotu. Na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku tj. 25 listopada 2002 r., sprawa określenia zwrotu podatku nie została zakończona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna strony skarżącej nie może być uwzględniona. 6. Na wstępie należy zauważyć, że wniosek skargi kasacyjnej tylko "o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości" nie do końca odpowiada wymogom określonym w art.176 p.p.s.a. , a zwłaszcza możliwościom rozstrzygnięcia w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej. Mianowicie w myśl art.185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sadowi, który wydał orzeczenie, bądź też na podstawie art.188 p.p.s.a. jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Trzeba jednak uznać, że taka wada wniosku skargi kasacyjnej nie umożliwia rozpoznania jej zarzutów. 7. Skarga kasacyjna skarżącej spółki w zakresie podstaw kasacyjnych ogranicza się do naruszenia prawa materialnego (art.174 pkt 1 p.p.s.a.) i sprowadza się do błędnej wykładni art.14a ust.8 ustawy z dnia 11 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz.50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za październik 2002 r., to jest 25 listopada 2002 r. W myśl art.14a ust.1 powyższej ustawy prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej ma prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych w ust.2-6a. Z kolei w myśl ust.7 pkt 2 tegoż artykułu przepisu ust.1 nie stosuje się do podatników u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust.1, występują określone lub stwierdzone przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej zaległości w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa. Natomiast sporny przepis art.14a ust.8 omawianej ustawy stanowił, że ograniczenie prawa zwrotu, o którym mowa w ust.7 pkt 2, nie dotyczy podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku, w dniu złożenia przez nich wniosku o dokonanie zwrotu, o której mowa w ust.1, z wyjątkiem sytuacji wynikających z ust.6a. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Strony postępowania sądowoadministracyjnego zgodnie podnoszą, że skarżąca posiadała zaległości podatkowe (486.608,74 zł) na dzień złożenia wniosku o zwrot VAT za październik 2002 r. Nadto kwotę której zwrotu domaga się, wpłaciła w dniu złożenia deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o jej zwrot (19.655 zł). Poza tym Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że drugorzędne dla sprawy ma znaczenie, czy rzeczywiście urząd skarbowy zalegał wobec niej ze zwrotem podatku za październik 1998 r. (110.987 zł) lub inne okresy rozliczeniowe. Skarżąca posiadała bowiem zaległości podatkowe w kwocie przewyższającej kwotę, której zwrotu domaga się. Dlatego też zdaniem Sądu I instancji przepis art.14a ust.8 ustawy o VAT należy rozumieć w taki sposób, iż ograniczenie wskazane w ust.7 pkt 2 nie ma zastosowania wówczas, gdy urząd skarbowy zalega wobec podatnika ze zwrotem podatku w kwocie wyższej od jego zaległości podatkowych. Natomiast zdaniem strony skarżącej z literalnego brzmienia omawianego przepisu art.14a ust.8 wynika, iż ograniczenie prawa do zwrotu, o którym mowa w ust.7 pkt 2 nie dotyczy podatników wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem jakiejkolwiek kwoty podatku. W tym sporze Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska strony skarżącej, przyjmując że wykładnia celowościowa może być jedynie stosowana, gdy sens przepisu prawnego jest wieloznaczny. W przypadku interpretacji art.14a ust.8 taka sytuacja nie występuje. Przepis ten jednoznacznie i wyraźnie stanowi, że ograniczenie prawa do zwrotu nie dotyczy podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku. Z tego wynika, że zwrotem jakiejkolwiek kwoty. 8. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że mimo błędnego uzasadnienia w tym zakresie zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu. Mianowicie zarówno strony jak i Sąd I instancji skoncentrowały się na tym, czy urząd skarbowy zalegał wobec skarżącej ze zwrotem podatku za październik 1998 r. natomiast przepis art.14a ust.8 ustawy o VAT wskazuje, że ograniczenie prawa do zwrotu podatku od towarów i usług, mimo istnienia zalegania ze zwrotem podatku ze strony urzędu skarbowego obowiązuje w przypadku sytuacji wynikającej z ust.6a. Zaś przepis ten stanowi, że jeżeli zasadność zwrotu kwoty, o której mowa w ust.1, wymaga sprawdzenia, przepis art.21 ust.6 zdanie drugie i trzecie stosuje się odpowiednio. Zwrócił zresztą na to uwagę Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, podnosząc że w obrocie prawnym pozostawało postanowienie Urzędu Skarbowego w P. z dnia 10 czerwca 1999 r. o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku za październik 1998 r. (wydane na podstawie art.21 ust.6 ustawy o VAT), gdyż nawet sąd administracyjny w wyroku z dnia 30 września 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 431/01 (stwierdzającym nieważność aktów administracyjnych wydanych w sprawie zwrotu VAT za październik 1998 r.) stwierdził, iż tegoż postanowienia nie można uznać za akt wydany w granicach sprawy określenia zwrotu różnicy VAT. Tą okoliczność podkreślił także organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Zatem na dzień złożenia przedmiotowego wniosku o zwrot podatku to jest 25 listopada 2002 r. sprawa określenia zwrotu podatku za październik 1998 r. nie została jeszcze zakończona. 9. Z tych to względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, a w myśl art.207 § 2 p.p.s.a. na zasadzie słuszności, odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. .