II FSK 989/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, WSA del. Hanna Kamińska (sprawozdawca), Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 10 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gd 539/07 w sprawie ze skargi A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 28 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z 28 listopada 2007r. sygn. I SA/Gd 539/07, oddalił skargę A. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 28 lutego 2007r. nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania podatkowego. Zakwestionowany wyrok zapadł na tle następującego stanu faktycznego, przyjętego przez Sąd I instancji: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. decyzją z 11 sierpnia 2006 r., określił A. C. wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za rok 2001. Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, kwestionując jej zasadność. Dyrektor Izby Skarbowej w G. wystąpił, za pośrednictwem Biura Wymiany Informacji Podatkowych, do administracji podatkowej Wielkiej Brytanii w celu dokonania ustaleń w zakresie miejsca zamieszkania B. C. (małżonka A. C.) w 2001 roku dla celów opodatkowania oraz posiadanego przez niego zagranicą majątku, z którego mógł sfinansować udzieloną w 2001 roku pożyczkę i na tej podstawie, postanowieniem z dnia 30 listopada 2006r.- zawiesił postępowanie stosownie do treści art. 201 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Po rozpoznaniu zażalenia A. C. (uzupełnionego pismami z 20 stycznia 2007 r. oraz 9 lutego 2007 r.), organ II instancji postanowieniem z 28 lutego 2007r., utrzymał w mocy powyższe postanowienie. Strona złożyła skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie postanowień obu instancji w całości, jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa, zobowiązania Dyrektora Izby Skarbowej w G. do merytorycznego rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 11 sierpnia 2006 r. oraz sprostowania nieprawdziwych informacji przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu. Następnie w piśmie procesowym z 22 listopada 2007r. zarzuciła, że w sprawie brak było podstaw faktycznych i prawnych do zwrócenia się o informacje do organów podatkowych Wielkiej Brytanii, w związku z czym doszło do naruszenia art. 201 § 1 pkt 6 oraz art. 122 Ordynacji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie, a na rozprawie o umorzenie postępowania sądowego, ponieważ postępowanie w sprawie zostało podjęte i wydano decyzję wymiarową. Sąd I instancji w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę wskazał, że podjęcie postępowania w sprawie nie rodzi bezprzedmiotowości postępowania w sprawie skargi na postanowienie o zawieszeniu postępowania, ponieważ nie przestał istnieć przedmiot zaskarżenia. Jednocześnie Sąd oceniając legalność zaskarżonych postanowień obu instancji uznał, że organy podatkowe nie naruszyły prawa. Sąd I instancji przedstawił dalej, że ustalenie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu związane było z poniesieniem wydatku przez B. C. na udzielenie pożyczki. Z ustaleń dokonanych w toku postępowania wynika, że w 2001 roku B. C. pozostawał w związku małżeńskim z A. C., a w ich małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Z tego też względu ustalenie rezydencji B. C. miało bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Skierowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. pisma z 22 listopada 2006 r. Nr [...] do brytyjskich władz podatkowych spowodowane było koniecznością ustalenia miejsca zamieszkania B. C. dla celów podatkowych w 2001 roku oraz wyjaśnienia, czy posiadał on na terytorium tamtego państwa mienie stanowiące źródło pokrycia wydatku poniesionego w związku z udzieleniem w 2001 roku pożyczki. Informacja ta miała istotne znaczenie dla sprawy prowadzonej wobec Pani A. C. w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, ponieważ w małżeństwie podatników w 2001r. obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Dla ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego osoby pozostającej w związku małżeńskim konieczne jest zsumowanie przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które wchodzą do jego majątku osobistego i części przychodów, które przypadają na majątek wspólny oraz porównanie ich z poniesionymi przez podatnika wydatkami, stosownie do dyspozycji art. 20 ust. 3 pdf. Sąd zaznaczył przy tym, że określone środki majątkowe wchodzą do majątku wspólnego niezależnie od tego, czy dochody współmałżonka podlegają obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, czy też nie. Dla ustalenia wysokości zobowiązania skarżącej podstawowe znacznie ma bowiem tylko to, czy z punktu widzenia art. 33 k.r.i.o. dany składnik majątkowy staje się częścią majątku wspólnego, czy też stanowi majątek osobisty małżonka. Jeżeli bowiem określone środki majątkowe wchodzą do majątku osobistego jednego z małżonków, to brak jest podstaw do ich uwzględnienia przy ustalaniu wysokości zobowiązania podatkowego drugiego małżonka, gdyż nie są to przychody tego małżonka, co do którego organ podatkowy prowadzi postępowanie w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego. W konkluzji Sąd stwierdził, że w sprawie wystąpiły obligatoryjne podstawy zawieszenia postępowania wymienione w art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że w sprawie wystąpiono o informację, czego dowodem jest pismo z 22 listopada 2006 r., jak też, że Polskę i Wielką Brytanię łączą stosowne umowy międzynarodowe. W ocenie Sądu, również ustalenie rezydencji podatkowej B. C., jak też majątku i dochodów uzyskanych przez niego w Wielkiej Brytanii w roku 2001 i latach wcześniejszych, było istotnym elementem postępowania, które toczyło się przed polskimi organami podatkowymi, w celu ustalenia podstawy pokrycia wydatków poniesionych przez niego w 2001r. Poza kognicja Sądu pozostaje rozstrzygnięcie prawdziwości tez i informacji zawartych w piśmie z 22 listopada 2006r. Natomiast ocena zasadności opodatkowania dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2001r. stanowi przedmiot odrębnego postępowania. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów o postępowaniu przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 u.p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a., ponieważ postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji oraz art. 201 § 1 pkt. 6 w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 122 Ordynacji oraz w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 201 § 1 pkt. 6 Ordynacji w związku z art. 120 , art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji, polegało na zaakceptowaniu stanowiska organu I instancji tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. który przyjął, że Skarżąca wobec obowiązywania w małżeństwie ustroju wspólności majątkowej w roku 2001 jest automatycznie również współwłaścicielką środków finansowych stanowiących majątek odrębny (osobisty) męża, pomimo, że z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy o sygn. akt I SA/Gd 539/07 wynika, że strona nie mogła być współwłaścicielką majątku odrębnego (osobistego) jej męża, z którego była finansowana część wydatków poniesionych w 2001 roku. W konsekwencji wystąpienie do organów podatkowych Wielkiej Brytanii przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącej za rok 2001 i stanowi naruszenie art. 201 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej: 2. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 141 § 4 u.p.p.s.a., polegające na pominięciu normy prawnej wynikającej z tego przepisu oraz niewłaściwe zastosowanie art. 151 u.p.p.s.a. Przepisami, który powinny mieć w tej sprawie zastosowanie, są art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a u.p.p.s.a. oraz właśnie art. 141 § 4 u.p.p.s.a. WSA w Gdańsku, w ślad za organami podatkowymi, oparł swoje rozstrzygnięcie na błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy i nie dokonał kontroli - w aspekcie zgodności z rzeczywistym stanem rzeczy - ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, a polegających na przyjęciu, że sprowadzone w 2001 roku z Wielkiej Brytanii do RP środki finansowe stanowiły majątek wspólny A. i B. C. Prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy prowadzi do wniosku, że skarżąca nigdy nie posiadała żadnych własnych środków finansowych za granicą, ani nie była takich środków współwłaścicielką, natomiast sprowadzone w 2001 roku środki finansowe z Wielkiej Brytanii do RP stanowiły majątek odrębny (osobisty) jej męża. Skarżąca przedłożyła dowody z których wynika, że środki finansowe przekazane przelewem bankowym w 2001 roku z Wielkiej Brytanii do RP pochodziły z udokumentowanej sprzedaży budynku mieszkalnego w N., [...] w Wielkiej Brytanii, nabytego przez męża w latach 60-tych ubiegłego stulecia, a więc na wiele lat przed datą zawarcia związku małżeńskiego. Oprócz środków finansowych pochodzących z udokumentowanej sprzedaży domu mieszkalnego, mąż skarżącej B. C. posiadał środki finansowe również stanowiące jego majątek odrębny (osobisty), a pochodzący z wieloletniej pracy zawodowej - w tym na 6,5-letnim Kontrakcie w Arabii Saudyjskiej. WSA w Gdańsku nie ustalił przyczyn, dla których organ I instancji czterokrotnie pisemnie zrezygnował z informacji o wysokości uzyskanych przez męża Skarżącej wynagrodzenia z tytułu pracy na 6,5 - letnim kontrakcie w Arabii Saudyjskiej i przyczyn dla których Dyrektor Izby Skarbowej w G., mając obowiązek rozpatrzenia wniesionego w tym zakresie zarzutu nie dokonał oceny jakie skutki wywołuje naruszenie przez organ I instancji powołanej normy prawnej w kontekście art. 120 , art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji; 3. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 151 u.p.p.s.a. Przepisem, który powinien mieć w tej sprawie zastosowanie, jest art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a u.p.p.s.a., gdyż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. zostało wydane z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji oraz art. 201 § 1 pkt. 6 w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji. Przepis art. 201 § 1 pkt. 6 mógłby mieć zastosowanie, gdyby hipoteza tego przepisu odnosiła się do podanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w G. faktycznej (prawdziwej) konieczności wystąpienia do organów innego państwa o udzielenie informacji. W niniejszej sprawie Skarżąca dostarczyła dokument wystawiony przez organ podatkowy Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii, stwierdzający fakt zamieszkania jej męża w tym kraju w 2001r. oraz zaświadczenie, że B. C. jest rezydentem podatkowym Wielkiej Brytanii. Ponadto przed zawieszeniem postępowania skarżąca złożyła w kancelarii Izby Skarbowej w G. oryginał zaświadczenia wystawionego przez Bank Abeby INTERNATIONAL wraz z oryginałem tłumaczenia, o posiadaniu przez B. C. - na dzień 1 stycznia 2001r.- na rachunku bankowym środków finansowych, wystarczających do przekazania do Polski w 2001r. kwestionowanych przez organ podatkowy kwot. W konsekwencji w świetle powyższych dowodów brak było podstaw prawnych do występowania o informacje, które przed datą wystąpienia, znajdowały się w aktach sprawy, a zatem podstaw prawnych do zawieszenia postępowania w trybie art. art. 201 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe uchybienia strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o rozpoznanie Skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny i uchylenie wyroku w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. Nadto o zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zarzucając liczne naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego Skarżąca nie dostrzega, że do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, niezbędne jest ustalenie wszystkich elementów stanu faktycznego i prawnego sprawy. Do organu należy wybór metod i środków przewidzianych prawem, za pomocą których prowadzi w sposób najbardziej efektywny postępowanie podatkowe. W przypadku sprawy opodatkowania z tytułu nieujawnionych źródeł, do elementów istotnych należy nie tylko ustalenie przepływów pieniężnych i ich źródeł, ale także relacji majątkowych między małżonkami. W niniejszej sprawie także właściwość organów skarbowych do prowadzenia wspomnianego postępowania. Z tych przyczyn ustalenie rezydencji podatkowej małżonka strony B. C., jak też majątku i dochodów uzyskanych przez niego w Wielkiej Brytanii w roku 2001 i latach wcześniejszych, było istotnym elementem postępowania, które toczyło się przed polskimi organami podatkowymi. Trafnie zauważył Sąd I instancji, że w prowadzonej przez organy podatkowe sprawie zasadnicze znaczenie ma zdefiniowanie pojęcia miejsca zamieszkania podatnika, a to z uwagi na podstawę zobowiązania podatkowego tj. nieujawnione źródła przychodu. Odnosząc się do zarzutów, które dotyczą naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa "materialnego i procesowego" należy stwierdzić, że Sąd I Instancji dokonał wnikliwej analizy przesłanki określonej w art. 201 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej i prawidłowo stwierdził, że w sprawie zaszła konieczność zawieszenia postępowania podatkowego. W sytuacji opodatkowania małżonków z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu, uprawnione jest działanie organów podatkowych w "szerokim zakresie", tj. podejmowanie działań, które mają na celu wyjaśnienie wszystkich elementów, od których zależy podleganie opodatkowaniu. Dopiero po zgromadzeniu niezbędnych informacji można podjąć właściwą decyzję. Zatem działanie organów podatkowych wynikało z realizacji zasad ogólnych Ordynacji, choćby wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a nie jak twierdzi skarżąca, było ich naruszeniem. Przy czym udostępnienie przez stronę skarżącą niektórych dokumentów, nie zwalniało organów podatkowych z podjęcia wszelkich działań w celu jak najpełniejszego zgromadzenia materiału dowodowego. Odmienny pogląd na tę kwestię autorki skargi kasacyjnej, bez wskazania konkretnych naruszeń prawa, zamiast przytoczenia jedynie oznaczeń przepisów, nie może spowodować oczekiwanego przez nią skutku. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 u.p.p.s.a, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. w zwązku z art z § 14 ust. 2 pkt 2 lit a rozporządzenia ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).