II FSK 66/18

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA - del. Artur Kot, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 429/17 w sprawie ze skargi B. T. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 429/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") - skargę B. T. (zwanego dalej "Skarżącym") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lutego 2017 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, który wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych, zarzucił w trybie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: I) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię 1) naruszenie art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ze zm. - zwanej dalej "p.u.n.") przez jego niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie art. 91 p.u.n. przez jego niewłaściwe zastosowanie, 3) naruszenie art. 272 ust. 1 p.u.n. przez jego niewłaściwe zastosowanie, II) naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie 4) naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 kpa przez jego niewłaściwe zastosowanie, 5) naruszenie art. 59 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. - zwanej dalej "u.p.e.a.") - przez jego zastosowanie, 6) naruszenie art. 59 § 1 pkt 10 u.p.e.a. - przez jego nie zastosowanie 7) naruszenie art. 59 § 4 u.p.e.a. - przez jego zastosowanie choć reguluje on całkiem inne kwestie, 8) naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a mianowicie art. 272 p.u.n. oraz art. art. 51 § 1 i art. 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej oraz art. 91 ust. 1 p.u.n. W piśmie procesowym z dnia 12 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, albowiem podniesione w niej zarzuty przeciwko zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu nie są trafne. W postępowaniu przed NSA prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). NSA jako sąd II instancji rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przez przyjęte w niej podstawy, określające zarówno rodzaj zarzucanego zaskarżonemu orzeczeniu naruszenia prawa, jak i jego zakres. Z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Przed przystąpieniem do oceny poszczególnych zarzutów na wstępie należy zwrócić uwagę, a co zostało potwierdzone przez autora skargi kasacyjnej, że stan faktyczny jest niesporny. Natomiast najistotniejsze dla potrzeb rozpatrywanej sprawy mają znaczenie okoliczności do których należy zaliczyć ogłoszenie w dniu 16 września 2015 r. upadłości układowej oraz możliwość prowadzenia egzekucji zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczki za sierpień 2015 r. Odnosząc się do tak zarysowanego sporu, słusznie Sąd I instancji uznał, że w pierwszej kolejności należy dokonać analizy treści art. 272 ust. 1 p.u.n., który stanowi, że układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Wierzytelnością tą nie jest ani obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 4 Ordynacji podatkowej, ani też obowiązek podatkowy, którego moment powstania określa art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym termin płatności zaliczki upływał 20 września 2015 r. W literaturze podkreśla się, że powstanie tego obowiązku nie jest tożsame z ukształtowaniem roszczenia podatkowego. Do tego konieczna jest konkretyzacja powinności podatkowej, czyli przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe. Dopiero zaistnienie tej skonkretyzowanej powinności podatkowej ciążącej na podatniku oznacza, że podmiot ten może uiścić podatek (por. A. Nita w: System prawa finansowego, tom III, Prawo daninowe, pod redakcją L. Etela, Wolters Kluwer business, Warszawa 2010, s. 507). Jak wynika z art. 5 Ordynacji podatkowej istotą zobowiązania podatkowego jest powinność uiszczenia na rzecz podmiotu uprawnionego (Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy) podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Do konkretyzacji powinności podatkowej dochodzi zatem poprzez trzy czynniki: wysokość podatku, termin i miejsce jego świadczenia. Tym samym nadejście terminu płatności sprawia, że podmiotowi uprawnionemu przysługuje roszczenie o spełnienie świadczenia podatkowego. Powyższe oznacza, że zobowiązanie podatkowe przed upływem przewidzianego przez prawo w konkretnych ustawach podatkowych terminu jego wykonania nie stanowi wierzytelności. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. (II FSK 760/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych -orzeczenia.nsa.gov.pl - zwana dalej "CBOSA"), dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniu się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne, jak również uprawnienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku. Po upływie tego terminu po stronie organu podatkowego powstała wierzytelność obejmująca należny i wymagalny podatek. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2007 r. (II FSK 442/06, CBOSA) zobowiązanie podatkowe jest wymagalne, wówczas gdy wierzyciel może go zażądać. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie argumentacja autora skargi kasacyjnej, zarzucająca Sądowi nie przeanalizowanie "sprawy pod kątem prawa upadłościowego" (s. 6). W niniejszej sprawie ogłoszenie upadłości miało miejsce w dniu 16 września 2015 r., a termin zapłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych upływał w dniu 20 września 2015 r., a więc niewątpliwie po dacie ogłoszenia upadłości. Zatem dopiero po tej dacie powstało roszczenie podatkowe o uiszczenie zaliczki. W rezultacie chybione są zarzuty przedstawione w pkt I ppkt 1 - 3 skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 87, art. 91 ust. 1 i art. 272 ust. 1 p.u.n. Natomiast uznanie, że wierzytelność z tytułu zaliczki na podatek dochodowy powstała po ogłoszeniu upadłości i jako taka nie była objęta układem oznacza, że egzekucja administracyjna była dopuszczalna. Powyższe skutkuje brakiem możliwości uwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej wymienionych w pkt II ppkt 4 - 7 skargi kasacyjnej. Niezasadny jest także zarzut wymieniony w pkt II ppkt 8 dotyczący naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. przez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a mianowicie art. 272 p.u.n. oraz art. art. 51 § 1 i art. 3 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej oraz art. 91 ust. 1 p.u.n. Zgodnie z tym pierwszym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny I instancji zobowiązany jest do badania zaskarżonego aktu w granicach sprawy bez względu na podniesione zarzuty. Przepis ten można naruszyć wykraczając poza granice sprawy bądź ograniczając się wyraźnie wyłącznie do zgłoszonych przez skarżącego zarzutów. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji dopełnił tego obowiązku, ponieważ dokonał kontroli legalności zaskarżonego postanowienia i wbrew twierdzeniu Skarżącego kasacyjnie, ustosunkował się do podniesionych zarzutów. Rezultatem tej kontroli jest stanowisko wyrażone na s. 7 uzasadnienia. To, że strona nie zgadza się z tak przedstawioną analizą spornych kwestii oraz jej wnioskami, nie może być oceniane jako naruszenie art. 134 p.p.s.a. Z przytoczonych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. [pic]