III SA/Wa 612/19

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Barszcz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. sprawy ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. oddala skargę UZASADNIENIE 1UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ odwoławczy) z dnia [...]grudnia 2018 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego w W.(dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [..] czerwca 2018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. W. (dalej: Strona/Skarżący) za zaległości podatkowe H.Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. 1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją NUS z dnia [..] czerwca 2018 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec 2013 r. w kwocie 1.312.454,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 589.576,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie 105.126,60 zł. 1.3. Strona złożyła odwołanie od powyższej zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 w zw. z art. 108, art. 116 oraz art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), poprzez ich zastosowanie i wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji, gdy nie ustalono w sposób kompletny stanu faktycznego sprawy, w szczególności ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, czy Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości z własnej winy, 2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosku o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań Strony oraz dowodu z zeznań w charakterze świadka M.W., co uniemożliwiło zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, w szczególności wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów z postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.(dalej: DUKS) nr [...] oraz nr [...]wydanymi w dniu [...] lipca 2016 r. w stosunku do Spółki, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, 3) przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie z urzędu postępowania dowodowego, w szczególności zaś poprzez: a) niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań Strony oraz dowodu z zeznań w charakterze świadka M.W. na okoliczność działalności Spółki, b) niedołączenie do akt sprawy akt postępowań podatkowych zakończonych ww. ostatecznymi decyzjami DUKS z dnia [..] lipca 2016r., 4) przepisów prawa procesowego, tj. art. 191 O.p., poprzez przyjęcie, że Spółka powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia 25 lutego 2013 r., w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby istniały podstawy do złożenia przedmiotowego wniosku w ww. terminie. Wobec powyższych zarzutów Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W przypadku nieuwzględnienia przez organ powyższego wniosku Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji z uwagi na fakt, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Skarżący wniósł o zwrócenie się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. o udostępnienie i przesłanie akt postępowania podatkowego zakończonego ostatecznymi decyzjami DUKS wydanymi w dniu [...] lipca 2016 r. nr [...]i [...]w stosunku do Spółki, a następnie dołączenie tychże akt do niniejszego postępowania oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań Skarżącego w charakterze Strony oraz dowodu z zeznań w charakterze świadka M.W. na okoliczność m.in. działalności Spółki, sposobu zarządzania Spółką przez Skarżącego i powodów niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości H.Sp. z o.o. Skarżący wniósł również o zawieszenie postępowania odwoławczego z uwagi na złożenie przez Skarżącego wniosków z dnia [...] sierpnia2018 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostatecznymi decyzjami DUKS wydanymi w dniu [...] lipca 2016 r. w stosunku do Spółki, do dnia prawomocnego zakończenia ww. postępowań wznowieniowych. 1.4. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS z dnia [..] czerwca 2018 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność Skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości podatkowej Spółki wynikającej z decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...]oraz nr [...]. Przedmiotowe decyzje zostały doręczone w dniu 3 sierpnia 2016 r. Zdaniem DIAS, w rozpatrywanej sprawie warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2) lit. a) O.p. został spełniony. Odnosząc się do przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p. DIAS podał, że NUS prawidłowo wykazał, iż w rozpoznawanej sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności, tj. bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki oraz pełnienie przez Skarżącego funkcji członka zarządu tej Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego. DIAS wskazał, że zgodnie z wpisem w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], Skarżący został wpisany do rejestru w dniu 13 grudnia 2012 r. i figurował w nim jako członek zarządu Spółki do dnia 12 września 2013 r. Na podstawie Aktu Notarialnego z dnia[...]grudnia 2012 r. Repertorium A nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki powołało Skarżącego na funkcję członka zarządu. W aktach sprawy figuruje również Uchwała nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r. którą Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało Skarżącego ze składu zarządu Spółki. Zdaniem DIAS, zestawienie ww. dat bezspornie wskazuje, iż Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty, maj i czerwiec 2013 r., których terminy płatności upływały odpowiednio w dniach 25 lutego 2013 r., [...] marca2013 r., 25 czerwca 2013 r. i 25 lipca 2013 r. Zarząd był jednoosobowy. W dalszej kolejności DIAS wskazał, że egzekucja administracyjna w odniesieniu do zaległości podatkowych objętych zaskarżoną decyzją prowadzona była na podstawie wystawionych w dniu [...] stycznia 2017 r. tytułów wykonawczych. Wszczęcie egzekucji nastąpiło z chwilą doręczenia zawiadomienia dłużnikowi zajętej wierzytelności o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego tj. w dniu [...] stycznia 2017 r. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wobec majątku Spółki prowadzono postępowanie egzekucyjne, które nie doprowadziło jednak do zaspokojenia zaległości podatkowych Spółki, w związku z czym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r., zostało przez NUS umorzone. Z treści ww. postanowienia wynika, iż w toku postępowania egzekucyjnego podjęto próbę zajęcia rachunku bankowego w Banku[...]S.A. oraz dokonano zajęcia rachunków bankowych w [...] Bank SA., jednak nie uzyskano żadnych środków. Bank poinformował o istnieniu rachunku bankowego, jednak nie udzielił innych informacji. Ponieważ jest to jedyny znany rachunek, a Spółka nie wykazuje obrotu gospodarczego (o czym świadczy wykreślenie z rejestru VAT), można uznać, iż jest rachunek nieczynny, na którym nie zgromadzono żadnych środków. Pod wskazanym adresem prowadzenia działalności nie odnaleziono siedziby podmiotu, jak również jego majątku. Mieści się tam podmiot, który prowadzi usługi biura wirtualnego. Zobowiązany zawarł umowę najmu na okres pół roku, która wygasła dnia 26 sierpnia 2014 r. Jedyna faktura za tą usługę nie została opłacona, innych ustaleń brak. Organ egzekucyjny występował do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o majątku dłużnika w przypadku jej posiadania. Stwierdzono brak pojazdów i nieruchomości należących do spółki. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku Spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie nie doprowadziło do zrealizowania obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. Spółka została wykreślona z rejestru VAT w dniu 15 kwietnia 2015 r. Nie wykonuje faktycznej działalności gospodarczej, co oznacza, iż nie generuje dochodu, który pozwoliłby jej na pokrycie istniejących zaległości z bieżących wpływów. Powyższe okoliczności, zdaniem DIAS, pozwalają uznać za prawidłowy wniosek organu pierwszej instancji, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, wymienionych w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji z majątku podatnika. Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit a) i b) oraz pkt 2 O.p. DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony, dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość, bowiem wniosek taki nie został w ogóle złożony (odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], według stanu na dzień 12 lutego 2018 r. - dział 6 rubryki 5-7 brak wpisów). DIAS wskazał, że w aktach sprawy znajdują się akta postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki w związku z jej niewykonanymi zobowiązaniami podatkowymi. Wynika z nich, że Spółka już pierwszych miesiącach 2013 r. miała problemy z wypłacalnością i obsługą zadłużenia. Spółka generowała znaczące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty, maj, czerwiec 2013 r. Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze, iż najwcześniejsze nieuregulowane zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. wynosiło 102.420,00 zł, w ocenie DIAS niewypłacalność Spółki zaistniała w pierwszej połowie 2013 r. W świetle powyższego Spółka w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie zaprzestała płacenia swych wymagalnych zobowiązań. Zdaniem DIAS, sytuacja ta świadczy o wystąpieniu przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego oraz implikuje przesłankę złożenia wniosku o ogłoszeniu upadłości Spółki stypizowaną w art. 116 O.p., jak również wbrew twierdzeniom odwołania nie wymaga analizy na okoliczność istnienia podstaw do zgłoszenia przedmiotowego wniosku. DIAS zwrócił uwagę, że Strona nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki i nie podjęła działań skutkujących wszczęciem postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, co jest niesporne w sprawie. Z tego względu DIAS nie zgodził nie ze stanowiskiem Skarżącego o konieczności przeprowadzenia dowodu z zeznań w charakterze Strony oraz dowodu z zeznań w charakterze świadka M.W. na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki w 2013 r. oraz w czasie toczącego się postępowania egzekucyjnego. W ocenie DIAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący dopuścił do powstania zaległości podatkowej Spółki, za którą skarżoną decyzją orzeczono o jego odpowiedzialności, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu prezentowanego w odwołaniu, iż Skarżący nie posiadał możliwości udowodnienia braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podał, iż Strona w odwołaniu zawierającym żądanie przeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych nie wskazała żadnych okoliczności w zakresie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, które uzasadniałyby przesłuchanie wskazanych osób oraz w czym konkretnie upatruje ich doniosłości, nie wskazała jakie z tych dowodów wynikałyby okoliczności mające istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie Strona nie podała żadnych nowych okoliczności faktycznych, które uzasadniałyby przesłuchanie wskazanych osób. Odpowiedzialność Skarżącego orzeczona zaskarżoną decyzją dotyczy zaległości wynikających z dwóch decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2016 r. Decyzje te zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego wobec Spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do marca 2013 r. oraz od kwietnia do września 2013 r. Spółka pomimo wezwania nie przedstawiła żadnych faktur będących podstawą do odliczenia podatku naliczonego za I, II i III kwartał 2013 r., jak również rejestrów zakupów i sprzedaży VAT. W toku postępowania kontrolnego ustalono, iż wszystkie faktury sprzedaży wystawione w okresie od kwietnia do września 2013 r. przez Spółkę na rzecz D., E.Sp. j., PH M., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z okoliczności i zebranych dowodów wynika również, iż Spółka nie dokonywała rzeczywistych transakcji sprzedaży towarów dla Spółki M.oraz firmy D. W ocenie organu odwoławczego, niezasadny jest zatem argument dotyczący celowości przeprowadzenia dowodu z zeznań Skarżącego w charakterze Strony oraz dowodu z zeznań w charakterze świadka M.W. na okoliczność działalności Spółki, sposobu zarządzania Spółką przez Skarżącego, braku zobowiązań podatkowych Spółki w momencie sprzedaży jej udziałów. Również zarzut Skarżącego w przedmiocie niezałączenia z urzędu akt postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami DUKS wydanymi w dniu [...] lipca 2016 r. wobec Spółki, nie zasługuje zdaniem DIAS na uwzględnienie. Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osób trzecich podlegają ustaleniu jedynie przesłanki określone w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej. Natomiast organ podatkowy nie przeprowadza postępowania w zakresie okoliczności związanych z odpowiedzialnością podatnika za zobowiązanie podatkowe. Osoba trzecia bowiem nie jest stroną w postępowaniu podatkowym wymiarowym, w której następuje określenie odpowiedzialności podatnika. Niezasadny jest zatem argument niedołączenia do akt sprawy akt postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami z dnia [...] lipca 2016 r. wydanymi wobec Spółki i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wybranych kart postępowań. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. DIAS nie podzielił poglądu prezentowanego w odwołaniu, iż z materiału dowodowego nie wynika, aby termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Za niezasadny DIAS uznał również argument, dotyczący celowości zbadania okoliczności dotyczących powstania wymagalności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług objętych zaskarżoną decyzją. Organ odwoławczy nie zgodził się także ze stanowiskiem, iż w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, Spółka nie posiadała żadnych zaległości podatkowych, zaś Skarżący nie miał świadomości o ich istnieniu. DIAS podał, że materiału dowodowego wynika, że Spółka nie uregulowała ciążących na niej zobowiązań określonych decyzjami z dnia [...] lipca 2016 r. Decyzje te mają charakter korygujący w stosunku do działania (lub zaniechania) podatnika, które nie czyni zadość warunkom prawnie określonym, natomiast zobowiązania podatkowe powstały z mocy prawa i stały się wymagalne z upływem ich terminu płatności. Jednocześnie DIAS wskazał, że wszczęcie i prowadzenie w trybie nadzwyczajnym (wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności, zmiany lub uchylenia decyzji), postępowania podatkowego dotyczącego ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji organu podatkowego określającej wysokość zobowiązań podatkowych, nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w postępowaniu podatkowym w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, prowadzonym na podstawie art. 107 i nast. O.p. Wskazał, że powyższe stanowisko znajduje bezpośrednie potwierdzenie w brzmieniu art. 201 § 1a O.p., w myśl którego organ podatkowy zawiesza postępowanie w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2 pkt 2, stanie się ostateczna. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie decyzje DUKS z dnia [...] lipca 2016 r. warunkujące prawidłowe wszczęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności członka zarządu Spółki, są ostateczne. Dopóki decyzje te są ostateczne, istnieje podstawa do orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za nieuregulowane zobowiązania określone decyzją wymiarową. W związku z powyższym DIAS stwierdził brak przesłanek do zawieszenia postępowania odwoławczego wynikających z art. 201 § 1 i § 1 a O.p. Jednocześnie DIAS zwrócił uwagę, że zarówno przed, jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, Skarżący nie wskazał żadnego majątku, do którego można by skierować egzekucję. Również w toku egzekucji nie ustalano majątku pozwalającego na zaspokojenie choćby kosztów egzekucyjnych. Pod wskazanym adresem prowadzenia działalności nie odnaleziono siedziby podmiotu, jak również jego majątku. Reasumując DIAS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia zarzucanych przepisów, nie zaszła bowiem żadna z przesłanek ekskulpacyjnych, uzasadniających odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżący nie zgodził się z powyższą decyzją DIAS i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.2. Skarżonej decyzji Skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 235 O.p. w zw. z art. 17a O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji NUS z dnia [...] czerwca 2018 r., w sytuacji, gdy organ ten był organem niewłaściwym do orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, bowiem stosownie do treści tego przepisu, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta, zaś zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem, w sprawach odpowiedzialności podatkowej osób trzecich decyduje właściwość organu ustalającego zobowiązanie podatkowa podatnika; 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 253 § 1 pkt 2 lit. b O.p., poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję z naruszeniem przepisów o właściwości; 3) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i 4 O.p. w zw. z art. 108 O.p. w zw. z art. 116 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p., poprzez ich zastosowanie i wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji orzekającą o odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji, gdy nie ustalono w sposób kompletny stanu faktycznego sprawy, w szczególności ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika w sposób jednoznaczny, czy Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości z własnej winy; 4) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 229 O.p., poprzez odmówienie przeprowadzenia dowodu z zeznań Skarżącego w charakterze Strony oraz dowodu z zeznań w charakterze świadka M.W. postanowieniem z dnia [...] grudnia2018 r., a więc w dniu wydania zaskarżonej decyzji, co uniemożliwiło Stronie zgłoszenie kolejnych wniosków dowodowych, których zgłoszenie byłoby uzasadnione w przypadku oddalenia zgłoszonych wniosków dowodowych, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym; 5) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 229 O.p., poprzez oddalenie wniosków Skarżącego i w konsekwencji: a) niedopuszczenie i nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań w charakterze Strony M.W, oraz dowodu z zeznań w charakterze świadka M.W. na okoliczność działalności Spółki, sposobu zarządzania Spółką przez Skarżącego, braku zobowiązań podatkowych Spółki w momencie sprzedaży jej udziałów, kondycji i sytuacji finansowej Spółki w 2013 r. oraz w czasie toczącego się postępowania egzekucyjnego, powodów niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, pomimo, iż przedmiotem dowodu były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, których nie stwierdzono innym dowodem, w szczególności zaś przesłuchania mogłyby pozwolić na ustalenie, że Skarżący nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, b) niedołączenie do akt sprawy akt postępowań podatkowych zakończonych, ostatecznymi decyzjami DUKS nr [...]oraz nr [...]wydanymi w dniu [...] lipca 2016 r. w stosunku do Spółki i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z wybranych kart ww. akt, w sytuacji, gdy działanie takie jawi się jako konieczne celem ustalenia, czy organy podatkowe ustaliły w sposób prawidłowy wysokość zobowiązania podatkowego Spółki oraz czy w dniu 25 lutego 2013 r. Spółka ta znajdowała się w stanie niewypłacalności, przez co niemożliwe było zebranie wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, tj. stanu majątkowego Spółki na dzień wymagalności zobowiązania podatkowego prawidłowości określenia wysokości zobowiązania Spółki, powodów niewystąpienia przez Skarżącego z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, a tym samym prawidłowe rozstrzygniecie sprawy, 6) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez zaniechanie zbadania sytuacji majątkowej Spółki w okresie, w którym zobowiązanie podatkowe stało się wymagalne i przyjęcie, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości z własnej winy, w sytuacji, gdy nieustalenie sytuacji majątkowej Spółki nie pozwala na przyjęcie, że w dacie wymagalności zobowiązania podatkowego Spółka była już niewypłacalna, a Skarżący zobowiązany był do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 7) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania podatkowego, w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji w przedmiotowej sprawie jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, albowiem Skarżący w dniu [...] sierpnia2018 r. złożył wnioski o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R.nr [...]oraz [...]wydanymi w stosunku do Spółki w dniu [...] lipca 2016 r. 2.3. W związku z powyższymi zarzutami Skarżący wskazał, że na zasadzie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wnosi o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji, a w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wnosi o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, z jednoczesnym poinstruowaniem organu drugiej instancji, aby uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do rozpoznania właściwemu organowi. Jednocześnie Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją DUKS nr [...]oraz nr [...]wydanych w dniu [...] lipca 2016 r. w stosunku do Spółki, po wcześniejszym zwróceniu się do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. o ich udostępnienie i przesłanie do akt niniejszego postępowania, a następnie zakreśleniu pełnomocnikowi Skarżącego terminu, w którym wskaże on konkretne karty tychże akt. 2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 2.5. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2019 r. pełnomocnik Skarżącego poparł skargę oraz wnioski dowodowe w niej zawarte i wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Sąd, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wnioski dowodowe sformułowane w skardze. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie jest zasadna. 3.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, lit. b i lit. c ustawy p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 3.3. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. 3.4. Na wstępie odnieść się należy do najdalej idącego zarzutu wskazującego na brak właściwości NUS do wydania decyzji w rozpatrywanej sprawie, w tym zakresie jako naruszone Strona wskazała art. 235 O.p., art. 17a O.p., art. 233 § 1 pkt 2) lit. b) O.p. i wnosiła o stwierdzenie nieważności decyzji organu pierwszej instancji. W ocenie Sądu podniesione zarzuty dotyczące braku właściwości NUS do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką uznać należy za niezasadne. Zgodnie z art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich orzeka organ podatkowy. Przepis art. 13 O.p. wśród organów podatkowych nie wymienia dyrektorów urzędów kontroli skarbowej. Wbrew twierdzeniom skargi organy kontroli skarbowej w świetle aktualnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 16 listopad 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948) nie są właściwe do wydawania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Organy te sprawują kontrolę skarbową w zakresie i trybie określonym w przywołanej ustawie. Zatem organ kontroli skarbowej, wbrew twierdzeniom skargi nie mógł zostać uznany za właściwy do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki. Bezzasadny jest zatem zarzut wydania decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów dotyczących problematyki właściwości. Jedocześnie zgodnie z art. 17a O.p. organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest organ podatkowy właściwy dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Wskazany przepis określa właściwość miejscową organów podatkowych w postępowaniach prowadzonych w trybie określonym w rozdziale 15, Dział III ustawy Ordynacja podatkowa, a więc w postępowaniu w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zobowiązania podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że H.Sp. z o.o. jako podatnik podatku od towarów i usług podlegała właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.Naczelnik tego zatem Urzędu Skarbowego był właściwy również do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej w świetle dyspozycji art. 17a O.p. Reasumując, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji, a tym samym za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia dyspozycji art. 15 O.p., sankcjonującej obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej, nie było też podstaw do zastosowania przez DIAS art. 233 § 1 pkt 2) lit. b) O.p. 3.5. W drugiej kolejności odnieść się należy do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich, w tym członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za ich zaległości podatkowe zostały przewidziane w art. 116 § 1 O.p. Według postanowień tego przepisu, w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Z kolei zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W myśl art. 116 § 4 O.p. ww. przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu. Literalne brzmienie powołanego przepisu art. 116 § 1 O.p. ustanawia zatem cztery przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., tj.: 1) bezskuteczność, w całości lub w części, egzekucji z majątku spółki; 2) wykazanie, że zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu; 3) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku; 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. 3.6. Odnosząc powyższe regulacje art. 116 O.p. do stanu faktycznego niniejszej sprawy przyznać należy za DIAS, że w sprawie wystąpiły przesłanki do obciążenia Skarżącego odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. 3.7. Przed przystąpieniem do oceny przesłanek odpowiedzialność Skarżącego wskazać należy, że orzeczona zaskarżoną decyzją odpowiedzialność dotyczy zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, czerwiec 2013 r. i wynika z dwóch decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...]oraz nr [...], które zostały doręczone Spółce w dniu 3 sierpnia 2016 r. Postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki objęte przywołanymi decyzji DUKS zostało wszczęte przez NUS w dniu [...]marca 2018 r. Zestawienie przywołanych dat wskazuje, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2) lit a) O.p. został spełniony, stąd zasadnym jest rozpatrzenie sprawy pod kątem przesłanek wynikających z art. 116 § 1 i § 2 O.p. 3.8. Po pierwsze, nie budzi wątpliwość, że w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązań za styczeń, luty, maj, czerwiec 2013 r. Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki (art. 116 § 2 O.p.). Zgodnie z Aktem Notarialnym z dnia[...]grudnia 2012 r. Repertorium A nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki powołało Skarżącego na funkcję członka zarządu. W aktach sprawy znajduje się również Uchwała nr [...] z dnia 26 sierpnia 2013 r., którą Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników odwołało Skarżącego ze składu zarządu Spółki. Zestawienie ww. dat bezspornie wskazuje, iż Strona pełniła funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okresy styczeń, luty, maj i czerwiec 2013 r., których terminy płatności upływały odpowiednio w dniach 25 lutego 2013 r., [...] marca2013 r., 25 czerwca 2013 r. i 25 lipca 2013 r. i zarząd był jednoosobowy. Organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została pierwsza z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. 3.9. Przechodząc do oceny, czy zasadnie organy podatkowe wykazały również zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., czyli bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, zauważyć należy, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przedstawił przebieg postępowania egzekucyjnego, wskazał na czynności organu egzekucyjnego podjęte w celu wyegzekwowania przedmiotowych zaległości Spółki, powołał się również na fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia[...] stycznia 2017 r. Należy zaznaczyć, że postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki jest postępowaniem odrębnym w stosunku do postępowania podatkowego (w niniejszej sprawie - w zakresie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej), uregulowanym w przepisach innej ustawy, tj. ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i posiadającym właściwe dla siebie, przewidziane w tej ustawie środki prawne, służące weryfikacji prawidłowości jego prowadzenia. Z powyższych powodów, a więc zasadniczo wynikających z konieczności nakreślenia granic danej sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.), nie jest możliwe poddanie w ramach niniejszej sprawy pełnej kontroli prawidłowości przeprowadzonego wobec Spółki postępowania egzekucyjnego w jego całokształcie. Możliwość badania w ramach postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określonych aspektów dotyczących postępowania egzekucyjnego istnieje tylko w takim zakresie, w jakim istnieje powiązanie normatywne pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowania. W rozpoznawanej sprawie takie powiązanie normatywne bezsprzecznie występuje, gdyż możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej uzależniona jest m.in. od wcześniejszego wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanej Spółki oraz stwierdzenia bezskuteczności tego postępowania. Jest poza sporem, że przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego doszło do wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki (w dniu [...] stycznia 2017 r.). Powstaje pytanie, czy to postępowanie egzekucyjne było bezskuteczne w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Pod pojęciem bezskutecznej egzekucji należy zatem rozumieć sytuację, w której nie ma wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Wymaga podkreślenia, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Z kolei w wyroku z dnia 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 203/11, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że jeżeli egzekucja prowadzona przeciwko spółce okazała się bezskuteczna, to za każdy dopuszczalny prawnie dowód w rozumieniu ww. uchwały, należało uznać tytuły wykonawcze i czynione na nich adnotacje o podjętych czynnościach egzekucyjnych i ich skutkach oraz o braku środków na rachunkach bankowych. O bezskuteczności egzekucji przesądzały czynności faktyczne podjęte i udokumentowane, a nie następne formalne stwierdzenie tych okoliczności. Odwołując się do stanu faktycznego i akt sprawy należy wskazać, że organ egzekucyjny poszukiwał majątku Spółki i podjął szereg czynności w toku postępowania. Podjęte zostały próby zajęcia rachunków bankowych i jedna z nich okazała się skuteczna w [...] Banku S.A., jednak nie uzyskano żadnych środków. Tytuły wykonawcze zostały przydzielone poborcy skarbowemu celem przeprowadzenia egzekucji w terenie. Pod wskazanym adresem prowadzenia działalności nie odnaleziono siedziby podmiotu, jak również jego majątku. Mieści się tam spółka C.Sp. z o.o., która prowadzi usługi biura wirtualnego. Spółka zawarła umowę najmu na okres pół roku, która wygasła w dniu 26 sierpnia 2014 r., jedyna faktura za tą usługę nie została opłacona, innych ustaleń brak. Spółka jest nadal wpisana do KRS, lecz jej reprezentant jest obcokrajowcem, co uniemożliwia kontakt, dlatego odstąpiono od wezwania w trybie art. 71 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracyjnym. Organ egzekucyjny występował z zapytaniami do organów administracji publicznej takich jak Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego i Ksiąg Wieczystych o podanie informacji o majątku Spółki w przypadku jego posiadania - stwierdzono brak pojazdów i nieruchomości należących do Spółki. Reasumując w postępowaniu egzekucyjnym nie ustalono składników majątkowych Spółki, do których możliwe byłoby skierowanie egzekucji wobec czego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. NUS umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki. Pomimo podjęcia niezbędnych czynności mających na celu wyegzekwowanie należności, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne. W ocenie Sądu organy prawidłowo zatem uznały, że spełniona została druga z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, to jest egzekucja z majątku Spółki okazała się w bezskuteczna. 3.10. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy spełniła się w stanie faktycznym sprawy przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki odnosząca się do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżący takiego wniosku nie złożył. Zauważyć w tym miejscu należy, że choć ciężar wykazania ziszczenia się negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w tym w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, które Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu, organ podatkowy zobowiązany jest zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko wówczas, gdy w stosunku do Spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku organ podatkowy powinien poczynić ustalenia, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Zauważenia przy tym wymaga, że Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości. Dokonując oceny skarżonego rozstrzygnięcia pod tym kątem Sąd uznał, że organy podatkowe dopełniły wyżej wskazanych obowiązków. Oceny spornej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 Prawa upadłościowego obowiązującego w czasie, gdy przesłanki te występowały. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 Prawa upadłościowego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Przepis art. 11 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (tak m.in. w wyroku NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06). W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań, bowiem nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Tym samym moment ziszczenia się choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 11 Prawie upadłościowym jest tym czasem, kiedy to członek zarządu, chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 O.p., powinien złożyć wniosek o upadłość bądź wszczęcie postępowania układowego. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że w świetle okoliczności wynikających z akt, Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych już w pierwszych miesiącach 2013 r. i wygenerowała znaczące zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy styczeń (102.420,00 zł), luty (1.133.064,00 zł), maj (36.499,00 zł), czerwiec (40.471,00 zł) 2013 r. Trafnie organy mając na względzie w szczególności wysokości dwóch pierwszych nieuregulowanych zobowiązań za miesiące styczeń i luty 2013 r. w sumie w kwocie 1.235.484,00 zł, których terminy płatności przypadały na dzień 25 luty 2013 r. i dzień [...] marca2013 r. uznały, że przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły już w pierwszej połowie 2013 r. Spółka obowiązana była nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości ([...] marca 2013 r.), zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu wbrew zarzutom Strony fakt, że decyzje wymiarowe wobec Spółki wydane zostały przez DUKS dopiero w dniu [...] lipca 2016 r. nie ma znaczenia, bowiem przesłankę właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości wiązać należy z czasem powstawania zobowiązań z mocy prawa (poszczególne miesiące 2013 r.), a nie z datą wydania decyzji określających prawidłową ich wysokość. Przypomnieć należy, że terminy płatności zobowiązań podatkowych wskazanych w decyzjach wymiarowych DUKS za poszczególne okresy 2013 r., liczone są zgodnie z terminami określonymi we właściwych ustawach podatkowych, a nie od momentu doręczenia tych decyzji. W polskim prawie podatkowym obowiązuje zasada samoobliczania podatku, na podatniku bowiem ciąży obowiązek rzetelnego zadeklarowania podstawy opodatkowania, obliczenia podatku w prawidłowej wysokości i wpłacenia go do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. Decyzje wymiarowe, w wyniku których ulega zmianie wysokość zobowiązań podatkowych i które zostały wydane wskutek stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych, nie są decyzjami kształtującymi nowe zobowiązania podatkowe, czyli takimi które powstają po doręczeniu decyzji. W przypadku Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją, zostały wydane w dniu [...] lipca 2016 r. przez DUKS dwie decyzje określające, a zatem – jak wyjaśniono już powyżej - jedynie korygujące wysokość zobowiązań zadeklarowanych pierwotnie przez Spółkę. Zobowiązania te powstały z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli zobowiązania byłyby prawidłowo obliczone i zapłacone przez Spółkę, organ nie byłby zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Natomiast ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniach dotyczących Spółki, która nie realizowała wynikających z ustawy obowiązków, obligowało organy do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania (tak trafnie C. Kosikowski. L. Etel. R. Dowgier. P. Pietrasz. S. Presnarowicz. M. Popławski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX. 2009). Powyższy pogląd wyrażony w literaturze Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, a takimi zobowiązaniami niewątpliwie są zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały zatem w 2013 r. i powinny zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadniało natomiast wydanie przez stosownej decyzji w sprawie (decyzji określającej wymiar podatku). Prawidłowo zatem DIAS przyjął, że ocena niewypłacalności Spółki dokonywana na potrzeby ustalenia przesłanek jej upadłości i zaistnienia przesłanek odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 O.p., powinna być przeprowadzona z uwzględnieniem wysokości zobowiązań podatkowych, które określone zostały w decyzjach DUKS z 2016 r. Powyższa kwestia została także wyjaśniona przez NSA w uchwale składu 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w której wskazano, że badając w toku postępowania podatkowego zaistnienie przesłanek egzoneracyjnych, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego, nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Spółka jest bowiem zobowiązana do zapłaty podatku (należnego) w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewykonanie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy. Nie zmienia to jednak oceny, iż zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Zatem, badanie powyższych przesłanek powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie w deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało. Powtórzyć w związku z powyższym należy, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług istniały już 2013 r. Biorąc powyższe pod uwagę, obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań pieniężnych w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego, wystąpił najpóźniej w pierwszej połowie kwietnia 2013 r. Reprezentant spółki był bowiem zobowiązany wystąpić z takim wnioskiem nie później niż w terminie dwóch tygodni, od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, za która uznać należało dzień [...] marca2013 r. kiedy to niezapłacona została druga zaległość za miesiąc luty 2013 r. Okoliczność, że organ odwoławczy przyjął, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać złożony w pierwszej połowie 2013 r. nie zmienia oceny prawnej Sądu, zgodnie z którą zaskarżona decyzja DIAS jest zgodna z prawem. Podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstały w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji zarządu Spółki, jednocześnie co trafnie podkreślił organ odwoławczy, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został złożony. Przypomnieć raz jeszcze należy, że członek zarządu z racji pełnienia swojej funkcji odpowiedzialny jest za wykazywanie zobowiązań podatkowych reprezentowanej Spółki w prawidłowej, tj. wynikającej ze stosownych przepisów, wysokości. To właśnie ta wysokość stanowi miarodajne kryterium do oceny stanu zobowiązań spółki w kontekście powstania przesłanki niewypłacalności, a w konsekwencji do oceny przesłanek egzoneracyjnych z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., zwłaszcza w aspekcie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Podkreślenia też wymaga, że powstanie po stronie Spółki zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj i czerwiec 2013 r. w sumie w wysokości 1.312.454,00 zł było rezultatem uczestniczenia przez Spółkę, której jedynym członkiem zarządu był Skarżący, w procederze rozliczenia faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W rozpoznawanej sprawie Skarżący prezentując określone stanowisko co do wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., a zwłaszcza rozumienia w kontekście tego przepisu pojęcia właściwego czasu (do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki) nie podjął nawet próby wykazania, że nie ponosi winy za takie działanie Spółki, które w rezultacie doprowadziło do jej niewypłacalności. Wobec powyższego odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki to odpowiedzialność za deklarowanie zobowiązań podatkowych w nieprawidłowej wysokości w okresie, gdy Skarżący pełnił swoje funkcje i gdy miały miejsce nieprawidłowości w tym zakresie, co ujawnione zostało w decyzjach podatkowych wydanych przez DUKS w dniu [...] lipca 2016 r. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2013 r. 3.11. W świetle stanowiska DIAS wyrażonego w zaskarżonej decyzji i zaaprobowanego przez Sąd odnośnie zaistnienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w związku z zaistnieniem stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego nawiązującego do niewykonywania przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych, bezprzedmiotowe są wszystkie zarzuty i argumenty Strony, które odnoszą się do kwestii braku oceny sytuacji majątkowej Spółki w 2013 r. czyli zaistnienia przesłanki niewypłacalności określonej w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego. Organy bowiem, co omówiono już wyżej, przyjęły ostatecznie, że w rozpoznawanej sprawie niewypłacalność Spółki powstała na podstawie art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego ze względu na niewykonywanie przez Spółkę jej wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Wobec powyższego zgłaszane na etapie postępowania przed organami oraz w rozpatrywanej skardze twierdzenia i wnioski dowodowe (w tym z przesłuchania Strony oraz M.W.) odnoszące się do zaniechania badania sytuacji majątkowej Spółki, w czasie gdy funkcje prezesa zarządu pełnił Skarżący, nie stanowią okoliczności istotnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie prawidłowego zastosowania art. 116 O.p. Raz jeszcze podkreślić bowiem należy, że sytuacja majątkowa Spółki i jej kondycja finansowa w 2013 r. nie mają znaczenia dla oceny kwestii niewypłacalności Spółki w sytuacji gdy zaszły okoliczności do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w związku z zaistnieniem stanu niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego nawiązującego do niewykonywania przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych, co wykazały organ w toku prowadzonego wobec Skarżącego postępowania. 3.12. Odnosząc się końcowo do ostatniej z przesłanek przewidzianych przez ustawodawcę umożliwiających osobie trzeciej uwolnienie się z orzeczenia o odpowiedzialności tj. wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) uznać należy, że i ten warunek nie zaistniał w stanie faktycznym sprawy. Skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego możliwa jest egzekucja należności podatkowych, co uwolniłoby go od orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. 3.13. Poza zakresem dotyczących oceny skarżonej decyzji pozostają, wbrew zarzutom skargi, kwestie odnoszące się do dwóch decyzji DUKS z dnia [...] lipca 2016 r. określających zobowiązania podatkowe Spółki. Należy wyjaśnić, iż z przepisów art. 108 i art. 116 O.p. wprost wynika, iż przedmiotem postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich są wyłącznie kwestie związane z: ustaleniem i istnieniem podmiotu, na który przenosi się odpowiedzialność, zakresem należności objętych odpowiedzialnością, a także określeniem terminu płatności należności. W postępowaniu tym nie rozstrzyga się więc kwestii związanych z prawidłowością ustalenia istnienia obowiązku podatkowego oraz wysokością zobowiązania podatkowego. Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika, dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. Oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Dlatego też ustawodawca konsekwentnie oddziela postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, od postępowania służącego wymiarowi podatku. W konsekwencji, ani organy orzekające w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, ani Sąd kontrolując rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, nie były uprawnione do rozstrzygania, czy decyzje, których przedmiotem było określenie zobowiązań podatkowych Spółki, były prawidłowe. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych, mająca podstawowe znaczenie dla stabilizacji opartych na decyzji skutków prawnych, sprowadza się do tego, że decyzje te obowiązują tak długo, dopóki nie zostaną uchylone lub zmienione przez nową decyzję opartą na odpowiednim przepisie prawnym. Oznacza to, iż wydanie nowej decyzji w odpowiednim trybie jest jedynym sposobem całkowitego lub częściowego pozbawienia decyzji ostatecznej mocy obowiązującej. W związku z powyższym kwestia złożonych wniosków o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych decyzjami DUKS z dnia [...] lipca 2016 r. wydanymi wobec Spółki nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego w rozpoznawanej sprawie. W konsekwencji niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 235 O.p., poprzez ich niezastosowanie i nie zawieszenie postępowania podatkowego w związku z tym, że Skarżący w dniu [...] sierpnia2018 r. złożył wnioski o wznowienie postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami DUKS wydanymi w stosunku do Spółki w dniu [...] lipca 2016 r. Z tych też powodów Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych zgłoszonych w skardze o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów znajdujących się w aktach postępowań podatkowych zakończonych ostatecznymi decyzjami DUKS z dnia [...] lipca 2016 r. w stosunku do Spółki. 3.14. W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki. Materiał ten został zebrany przez organy w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego. Wobec powyższego zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia przywołanych w skardze przepisów postępowania są nieuzasadnione. Pomiędzy ustaleniami, a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. W rozpoznawanej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki pozytywne warunkujące odpowiedzialność Skarżącego jako członka zarządu za zaległości Spółki. Terminy płatności zobowiązań podatkowych, które wobec ich nieuregulowania przekształciły się w zaległości podatkowe, przypadały na okres, kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Prowadzona wobec Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie Skarżący nie wykazał, aby wystąpiła którakolwiek z przesłanek warunkujących wyłączenie jego odpowiedzialności. Z powyższych rozważań wynika, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego były zgodne z prawem. Powyższe oznacza, że wszystkie zarzuty skargi okazały się niezasadne. 3.15. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się także innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Reasumując, zdaniem Sądu, skoro organy wykazały przesłanki przeniesienia na Skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, zaś Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, to wobec braku naruszeń przepisów postępowania organy zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 116 O.p. 3.16. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.