II FSK 2625/11

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Protokolant Katarzyna Latkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Rz 280/11 w sprawie ze skargi S. P. na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Rzeszowie z dnia 8 marca 2011 r. nr [...], [...],[...], [...], [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i maj 2005 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 7 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 280/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi S.P. na decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 8 marca 2011 r., w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2008 r., określających zobowiązanie w podatku dochodowym za 2005 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj 2005 r. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik – S. P. - prowadził w 2005 r. działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Handlowo Usługowa " D." w miejscowości D. i w ramach tej działalności wykonywał usługi dla różnych centrów handlowych, a także dla podmiotów wynajmujących powierzchnie handlowe w centrach i galeriach handlowych. Badanie faktur VAT dokumentujących zakup przez podatnika usług i będących podstawą do zapisu w jego księgach rachunkowych poniesionych z tego tytułu wydatków wykazało, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez wystawców tych faktur i że nie otrzymali oni należności wskazanych w tych fakturach. W związku z tym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2008 r., w przedmiocie podatku dochodowego za 2005 rok zakwestionowano wydatki w łącznej kwocie 581.935 zł i wyłączono je z kosztów uzyskania przychodów, a w decyzjach z tej samej daty, dotyczących podatku od towarów i usług uznano za niezasadne odliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Podatnik wniósł o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego wydaniem decyzji z dnia 5 grudnia 2008 r. Na wezwanie organu, w piśmie z dnia 16 czerwca 2010 r., podatnik powołał się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), to jest wystąpienie nowych okoliczności i dowodów. Te nowe okoliczności i dowody, według wskazań podatnika (zawartych także w dalszych jego pismach do organu) to materiały zebrane w sprawach karnych prowadzonych przez Sąd Rejonowy w Bochni tj. głównie zeznania świadków oraz materiały: dokumenty, informacje itd. (zebrane przez niego samego, w tym przy pomocy detektywa). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzjami z dnia 26 listopada 2010 r., odmówił uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 5 grudnia 2008 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku dochodowego za 2005 rok oraz decyzji z dnia 5 grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług – odpowiednio – za styczeń, luty, marzec i maj 2005 r. W decyzjach z dnia 8 marca 2011 r., organ odwoławczy powołał na stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że skoro z mocy art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie zwana: p.p.s.a.), sądy te są związane ustaleniami wydanych w postępowaniu karnym wyroków skazujących, co do popełnienia przestępstwa, to tym bardziej ustalenia te są wiążące dla organów; w niniejszych sprawach organ był związany wyrokami Sądu Rejonowego w Bochni w sprawach sygn. II K 70/08, II K 94/08. Organ zamieścił także szerokie rozważania co do interpretacji i zastosowania art. 180 § 1, art. 188, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, oraz odnośnie pojęcia "rażącego" naruszenia prawa. Organ uznał, że brak było podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez podatnika S. P. w toku postępowania wznowieniowego i ostatecznie nie znalazł podstaw do zmiany swoich decyzji z dnia 26 listopada 2010 r. Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargi na opisane na wstępie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia 8 marca 2011 r., wnosząc o ich uchylenie – oraz uchylenie utrzymanych nimi w mocy decyzji tegoż organu z dnia 26 listopada 2010 . – jako wydanych z naruszeniem przepisów postępowania. Podatnik zauważył, że wszystkie dowody zgłoszone przez niego w postępowaniu wznowieniowym spełniały przesłankę z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, bo nie były przedmiotem oceny na wcześniejszym etapie postępowania, a zatem organ zobligowany był do ich wykorzystania (przeprowadzenia) i zweryfikowania stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę podatnika. Sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że kontrolując działania organów administracji publicznej w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych i wyciągniętych z nich wniosków oraz dokonanej oceny prawnej, nie może – ze względu na art. 11 p.p.s.a. – kwestionować tych ustaleń organów, które są zgodne z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, nie może dokonywać ustaleń odmiennych co do faktu popełnienia przestępstwa w takim zakresie, w jakim fakt ten (okoliczności jego popełnienia) ma znaczenie dla sprawy podatkowej. Związanie wyrokiem karnym skazującym dotyczy nie tylko danego podatnika co do którego toczy się postępowanie podatkowe, ale także wyroku dotyczącego innych osób (np. kontrahentów podatnika) w zakresie ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez te osoby, jeśli te ustalenia są istotne w danej sprawie tj. dotyczą tych okoliczności faktycznych, które są przedmiotem ustaleń organów (i sądu) dla zastosowania określonych przepisów prawa materialnego. Dla postępowania sądowo-administracyjnego (a więc i dla administracyjnego – podatkowego) nie ma w istocie znaczenia kwestia winy w zakresie naruszenia określonych przepisów, natomiast przesądzające znaczenie mają ustalenia co do faktu i okoliczności popełnienia przestępstwa. Zasadnie więc - zdaniem Sądu - organ orzekający w niniejszych sprawach ustalił: zgodnie z treścią prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Bochni z dnia 19 sierpnia 2008 r. sygn. II K 94/08, że roboty objęte fakturami wystawionymi dla skarżącego przez K. S. nie zostały przez tego wystawcę wykonane a więc faktury były fikcyjne. Natomiast zgodnie z treścią prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w Bochni z dnia 26 czerwca 2008 r. sygn. II K 70/08, że prace objęte fakturami dla skarżącego przez S. H. nie zostały przez tego wystawcę wykonane, a więc faktury były fikcyjne. Sąd zauważył też, że zgodnie z treścią wyroku wskazanego bezpośrednio wyżej, że prace objęte fakturami wystawionymi dla skarżącego przez S.C. – a także jednej faktury firmowanej nazwiskiem M. C. – nie zostały przez tych wystawców wykonane a więc faktury były fikcyjne. W dalszej części uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stwierdził, że w postępowaniu wznowieniowym nie zostały przedstawione takie dowody i (lub) okoliczności, które wskazywałyby na wadliwość ustaleń w postępowaniach zwykłych i w rezultacie na wadliwość decyzji wymiarowych. W ocenie Sądu, decydujące znaczenie w niniejszych sprawach miała bowiem kwestia rzeczywistego poniesienia przez skarżącego określonych wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, a w podatku od towarów i usług dokonania zapłaty na podstawie faktur dających prawo do "odliczenia" podatku naliczonego tj. wystawionych przez osoby, które rzeczywiście dane roboty (usługi) wykonały. Jeśli więc nie zostały potwierdzone okoliczności dotyczące wykonania robót przez wymienionych wyżej wystawców faktur (ich pracowników) oraz wypłaty im należności, to stanowisko organu w niniejszych sprawach było prawidłowe. Dla rozliczenia podatkowego istotne jest, że określone usługi (roboty) wykonane zostały przez konkretne podmioty na rzecz podatnika – skarżącego i że posiadana przez podatnika dokumentacja jest zgodna ze stanem rzeczywistym. Jeśli więc nawet określone usługi (roboty) zostały wykonane, ale brak jest dowodów kto je wykonał oraz czy i kto otrzymał i od kogo należność za te usługi, to ich "wartość" nie może być uwzględniona w rozliczeniu podatkowym i dlatego podnoszona przez skarżącego okoliczność, że siłami zatrudnianych przez siebie pracowników nie mógł wykonać prac objętych zakwestionowanymi fakturami, nie ma w istocie znaczenia. Końcowo, Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafne zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego: tj. art.121 §1, art.122, art.124, art.127, art.180 §1, art.187 §1, art.188, art.191, art.210 § 4 i art.222 Ordynacji podatkowej. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie była bezpodstawna, a przyczyny odmowy wyraźnie wskazane w wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniach i decyzjach. Ich obszerne uzasadnienia podyktowane były koniecznością ustosunkowania się do licznych wniosków dowodowych i podnoszonych zarzutów. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby organ faworyzował zeznania świadków zeznających na niekorzyść skarżącego i generalnie odmawiał wiarygodności zeznań i dowodów przedstawionych przez S. P. i M. P. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając: 1. na zasadzie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 11 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 roku (dalej: Konstytucja RP") - poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu (pomimo zakresowej niezgodności art. 11 p.p.s.a. z art. 45 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP), że ustalenia co do popełnienia przestępstwa, dokonane w wydanych w postępowaniach karnych prawomocnych wyrokach skazujących wiążą zarówno sąd administracyjny (w tym wypadku WSA w Rzeszowie), jak i organy administracji publicznej (w tym wypadku UKS R.) także w przypadku, gdy wyroki te zostały wydane na skutek dobrowolnego poddania się przez oskarżonych (w tym wypadku: S. H., S. C. oraz K. S. (dalej: "Oskarżeni")) karze, tj. w trybie i na podstawie art. 387 k.p.k.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że: - w przedmiotowej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. został zebrany, dopuszczony i w sposób wyczerpujący rozpatrzony cały materiał dowodowy obejmujący wszystkie dowody mające znaczenie i mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i na tej podstawie nastąpiła prawidłowa ocena relewantnych okoliczności faktycznych sprawy, co znalazło odpowiednie, przewidziane prawem odzwierciedlenie w uzasadnieniu podejmowanych w sprawie rozstrzygnięć (przede wszystkim decyzji II-instancji); - postępowanie prowadzone przez UKS R. było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym w szczególności, że UKS R. wyjaśnił w sposób odpowiedni zasadność przesłanek, którymi kierował się wydając decyzje II i decyzje I-instancji); c) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 111 p.p.s.a. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku z istotnymi brakami i bez uwzględnienia przesłanek dopuszczalności połączenia kilku oddzielnych spraw w celu ich łącznego rozpoznania oraz rozstrzygnięcia; 2. na zasadzie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s.) - poprzez błędne przyjęcie, że przedstawione UKS R. przez Skarżącego nowe okoliczności faktyczne i dowody nie były istotne dla sprawy. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o: - uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania; - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przez NSA; - wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym co do zakresowej zgodności art. 11 p.p.s.a. z art. 45 ust. 1 oraz art. 2 Konstytucji RP. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Ze sprawy wynika w sposób niewątpliwy, czego strony postępowania sądowego nie kwestionują, że jej faktycznym i normatywnym przedmiotem było zagadnienie wznowienia administracyjnego postępowania podatkowego na podstawie przesłanki prawnej wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Pomimo tego, przeważająca część skargi kasacyjnej odnosi się do bardzo obszernego materiału dowodowego, którego zgromadzenia strona skarżąca domagała się w rzeczonym postępowaniu wznowieniowym. Ocena aktywności procesowej skarżącego w tym zakresie prowadzi do uzasadnionego wniosku, że w istocie rzeczy jego zamiarem było ponowienie i rozszerzenie postępowania podatkowego, które doprowadziło do wydania objętych wnioskiem o wznowienie postępowania decyzji, w celu ich merytorycznej weryfikacji. Wobec powyższego podnieść i przypomnieć wnoszącemu skargę kasacyjną należy, że realizacja trybu prawnego wznowienia postępowania administracyjnego – w sprawie niniejszej podatkowego – nie stanowi postępowania w przedmiocie wydania czy też odwoławczej kontroli decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W rozważanym postępowaniu, które ma charakter nadzwyczajny w relacji do zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, bada się wystąpienie określonej przesłanki prawnej wznowienia postępowania, co nie jest żadną miarą równoznaczne z ponownym przeprowadzaniem postępowania podatkowego ad meritum. Stanowisko to zostało prawidłowo zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które – aczkolwiek miejscami zbyt obszerne – spełnia jednak dostatecznie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, wymogi i standardy prawne wynikające z unormowania art. 141 § 4 p.p.s.a. Ponadto podnieść i podkreślić należy, że dowody wnioskowane przez skarżącego w istotnej mierze zmierzały do zakwestionowania ustaleń wynikających z prawomocnych wyroków, na które bez naruszenia prawa powoływały się organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Na podstawie art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny – przepis ten jest obowiązujący, jasny i jednoznaczny, jego treść i znaczenie nie budzą wątpliwości; skarżący nie przedstawił też dostatecznych argumentów uzasadniających podważenie domniemania jego konstytucyjności. Zgromadzone przez organy podatkowe w sprawie wyroki są niewątpliwie orzeczonymi w postępowaniu karnym wyrokami skazującymi za przestępstwa, natomiast – według treści i dla zastosowania art. 11 p.p.s.a. – nie ma znaczenia prawnego: jakie były w danym postępowaniu karnym okoliczności procesowe wydania danego wyroku. W wyrokach tych sprawcy zostali skazani za przestępstwa polegające między innymi na poświadczeniu nieprawdy i wystawieniu fikcyjnych faktur w relacji do skarżącego w sprawie niniejszej podatnika. Są to ustalania, którymi mogły zasadnie posłużyć się organy podatkowe; były one wiążące dla sądu administracyjnego na podstawie art. 11 p.p.s.a., czego nie mogły zmienić ani też zakwestionować inicjatywy dowodowe skarżącego, wystarczająco poprawnie i prawidłowo ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi wynikające z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Po rozpoznaniu sprawy w granicach skargi kasacyjna Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że nie wynikają z niej zarzuty, które uzasadniać by mogły uchylenie zaskarżonego wyroku. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił.