I SA/Bk 1126/17

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Mateusz Kownacki, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] marca 2017 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.724,00 zł (słownie: cztery tysiące siedemset dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE W wyniku przeprowadzonej w dniu [...] listopada 2016 r. kontroli środka transportu o nr rejestracyjnych [...] należącego do firmy przewozowej F.H.P. M. siedzibą w W., ujawniono przewóz oleju napędowego o kodzie CN 27101943 z Łotwy, na podstawie dokumentu CMR. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia [...] marca 2017 r., nr [...] określił A. M. (dalej: "Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2016 r. w kwocie 36.315 zł z terminem płatności na dzień [...] grudnia 2016 r. Organ ten ustalił, że przesyłka nie figuruje w systemie EMCS, pomimo istniejącego obowiązku jego stosowania oraz że transport nie został objęty procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Organ uzyskał też informację z Polsko – Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś., że wskazany w dokumencie CMR odbiorca towaru tj. Z. GmbH w B. istniała od dnia [...] marca 2012 r. do dnia [...] marca 2016 r. i zajmowała się importem i eksportem artykułów elektronicznych, komputerów, napoi, półfabrykatów, handlem używanymi samochodami, ich częściami oraz środkami czyszczącymi. Po wystąpieniu o pomoc administracyjną do władz Niemiec dotyczącą złożonego zamówienia towaru w postaci oleju napędowego albo oleju smarowego w estońskiej firmie O., w dniu [...] lutego 2017 r. uzyskano odpowiedź, że "Według informacji prokurenta nie istnieją kontakty handlowe z wysyłającym". Organ I instancji przyjął, że Skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego jako posiadacz oleju napędowego w ilości 31.012 litrów, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, podczas gdy nie ustalono, że podatek akcyzowy został zapłacony. Organ przyjął za dzień powstania obowiązku podatkowego datę [...] listopada 2016 r., tj. dzień przeprowadzenia kontroli i stwierdzenia posiadania oleju napędowego i określił termin płatności na dzień [...] grudnia 2016 r. na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2017 r., nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i określił Skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 31.021 litrów oleju napędowego w kwocie 36.315 zł z terminem płatności na dzień 25 listopada 2016 r. Organ ustalił, że z dokumentu przewozowego CMR z dnia [...] listopada 2016 r. wynikało, że w cysternie był przewożony olej techniczny o nazwie handlowej "T.". Według tego dokumentu: - nadawcą towaru była firma O. , Estonia, - odbiorcą towaru była firma Z. GmbH, Niemcy, - miejsce przeznaczenia O. , Niemcy, - miejsce załadunku R., Łotwa, - przewoźnikiem towaru była firma F.H.P. M. Sprawozdania z badań nr [...] z dnia [...] listopada 2016 r. wykonane przez Wydział Laboratorium C. w K. Izby Celnej w B. wykazały, iż przedmiotowy produkt spełnia wymagania uwag dodatkowych 2(d) i 2(e) do pozycji 2710, co umożliwia klasyfikację w grupie "olejów napędowych" w rozumieniu WTC. Stawkę akcyzy organ określił na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: "u.p.a."). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał za niezasadny zarzut błędnej interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że przewożony olej napędowy był przemieszczany na podstawie dokumentu CMR bez rejestracji przewozu w systemie EMCS. Zdaniem organu, wskazuje to jednoznacznie na fakt, że przemieszczanie towaru odbyło się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, a zatem w momencie dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego (wprowadzenia wyrobu akcyzowego na terytorium kraju) wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, czy na wcześniejszym etapie obrotu została zapłacona akcyza na terytorium kraju, gdyż zatrzymany towar został załadowany w Łotwie i przemieszczony na terytorium kraju. Zatem pierwszą czynnością, jaka w ogóle miała miejsce na terytorium kraju, było przemieszczenie, czyli nabycie wewnątrzwspólnotowe tego towaru. Organ stwierdził, że z uwagi na fakt, że olej napędowy wprowadzony na terytorium kraju był przeznaczony dla odbiorcy z innego państwa członkowskiego, który od co najmniej 8 miesięcy nie prowadził już działalności gospodarczej, podatnikiem podatku akcyzowego stała się firma Skarżącej, która dokonała przemieszczenia tego towaru na terytorium kraju, czyli nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wskazano, że odbiorca wskazany w dokumencie CMR (prokurent firmy niemieckiej) nie potwierdził współpracy z firmą estońską. Organ odwoławczy stwierdził, że ustalenia dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie odbiorcy towaru oparte były na dokumentach wytworzonych przez instytucje powołane do współpracy międzynarodowej takie jak: Polsko-Niemieckie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś., utworzone przy Izbie Celnej w R. i platforma programu [...] za pośrednictwem systemu EMCS funkcjonującego w administracji celnej Niemiec. Z dokumentów tych wynika, że dane tam zawarte zostały zebrane przez niemieckie instytucje w oparciu o kontrolę bezpośrednią. W związku z tym organ podatkowy uznał te dane za wiarygodne, w przeciwieństwie do tych, które zostały przedstawione przez pełnomocnika Skarżącej w postaci wydruku ze strony Z. GmbH zamieszczonej w Internecie oraz informacji z systemu VIES. Organ zauważył, że system VIES pokazuje jedynie aktywność numeru VAT, nie wskazując, jakiej firmy on dotyczy. Zatem brak jest podstaw do uznania, że nr VAT wskazany w zapytaniu jest właściwy dla Z. GmbH z siedzibą w B. Dodatkowo organ stwierdził, że przemieszczanie wyrobu akcyzowego, jakim jest olej napędowy, powinno odbyć się z udziałem dokumentów e-AD (elektroniczny administracyjny dokument - dla procedury zawieszenia poboru akcyzy) lub DDT (uproszczony dokument towarzyszący - dla wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia akcyzy). Przewoźnik nie dysponował żadnym z tych dokumentów, czyli przemieszczanie oleju napędowego odbywało się z naruszeniem przepisów prawa. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organ przyjął, że wypełnione zostały znamiona art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., według którego nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, art. 8 ust. 1 pkt 4 w myśl którego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał też za bezzasadny zarzut naruszenia zasad postępowania podatkowego poprzez uznanie Skarżącej za podatnika podatku akcyzowego od towaru, co do którego nie miała wiedzy ani świadomości, że przewożony towar jest olejem napędowym. Organ odwoławczy przyjął więc, że Skarżąca dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego będącego przedmiotem opodatkowania i tym samym stała się podatnikiem akcyzy. W związku z tym uznał za zasadne zastosowanie przepisu art. 233 § 1 pkt 2a ustawy Ordynacja podatkowa, uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 31.012 litrów oleju napędowego zatrzymanego w dniu [...] listopada 2016 r. w miejscowości B. w kwocie 36.315 zł z terminem płatności na dzień 25 listopada 2016 r. Z decyzją tą nie zgodziła się Skarżąca i w złożonej przez pełnomocnika skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzuciła jej: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej: "o.p.", polegającego na błędnym uznaniu, że: a) podmiot niemiecki (Z. GmbH) nie posiadał kontaktów handlowych z firmą O.- podczas gdy w aktach postępowania znajduje się pismo - wydruk z wiadomości elektronicznej e-mail przesłanej przez E. M. - członka zarządu estońskiej spółki O., z dnia [...] stycznia 2017 roku, z którego wynika, iż potwierdził on transakcje z niemieckim kontrahentem tj. Z. GmbH; b) podmiot niemiecki (Z. GmbH), nie prowadził działalności gospodarczej od dnia [...] marca 2016 roku (tym bardziej nie mógł jej prowadzić w październiku 2016 roku), a w konsekwencji uznanie przez organ II-instancji, że Z. GmbH z B. nie mogła być nabywcą przedmiotowego paliwa - podczas gdy: - odpowiedź udzielona przez Polsko-Niemieckie Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. jest jedynie tzw. informacją służbową, zaś dane w niej zawarte "mogły być wykorzystane tylko do celów służbowych" - co wynika bezpośrednio z treści tej informacji, w konsekwencji zaś powyższy dokument może być uznany co najwyżej za dowód tego, że ktoś złożył takie oświadczenie, nie stanowi natomiast o działalności gospodarczej przez Z. GmbH z B. od dnia [...] marca 2016 roku; - w dniu [...] grudnia 2016 roku Urząd Celny w S. wystąpił z wnioskiem o pomoc za pośrednictwem ELO do władz w Niemczech i zweryfikowanie, czy niemiecka firma Z. GmbH z B. zamawiała w estońskiej firmie O. z Estonii olej napędowy lub smarowy. Następnie już w lutym 2017 roku miała odbyć się bezpośrednia kontrola Z. GmbH z B. przez właściwe niemieckie służby, które to miały ustalić - w rozmowie z prokurentem tejże firmy, że estońska O. oraz niemiecka Z. GmbH ze sobą nie współpracowały, tym samym zaś, skoro zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej już od dnia [...] marca 2016 r. spółka niemiecka Z. GmbH nie prowadzi działalności gospodarczej, to z kim w lutym 2017 roku miałby rozmawiać przedstawiciel niemieckich służb, celem wykonania odezwy o wykonanie pomocy administracyjnej - podczas gdy Z. GmbH z B. w niemieckich rejestrach nadal ma status podmiotu aktywnego (ma aktywny numer niemieckiego podatnika podatku VAT oraz status "podmiotu aktywnego" oraz "zarejestrowanego" w niemieckim rejestrze handlowym pod numerem [...]); c) numer VAT ([...]) wskazany przy piśmie pełnomocnika Skarżącej z dnia [...] czerwca 2017 roku nie należy do niemieckiej spółki (Z. GmbH z B.) - podczas gdy ten sam numer identyfikacji niemieckiego podatku VAT znajduje się na stronie internetowej tej niemieckiej spółki (wydruk załączony do pisma pełnomocnika z dnia [...] czerwca 2017 roku), a ponadto jak wynika z wydruku z komercyjnego rejestru o nazwie "Firmenwissen", dotyczącego Z. GmbH z B., który to wydruk znajduje się w aktach niniejszej sprawy, to spółka ta ma przypisany numer w rejestrze handlowym [...], który to numer jest identyczny jak numer znajdujący się na stronie internetowej tej spółki; - co w konsekwencji doprowadziło również do błędnej oraz sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny materiału dowodowego, która polegała na przyjęciu, że przewoźnik (A. M.), która wykonywała usługę transportową była jednocześnie podmiotem, który dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego; 2) art. 234 o.p. w zw. z art. 127 o.p. przez jego niezastosowanie i wydanie decyzji przez organ II instancji na niekorzyść Skarżącej, przez uznanie, że wysokość zobowiązania powstała "z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego" oraz "z terminem płatności na dzień 25 listopada 2016 roku", podczas gdy w pierwotnej decyzji wskazane było określenie "zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym", które miałoby powstać z uwagi na "posiadanie wyrobów akcyzowych", "z terminem płatności na dzień 25 grudnia 2016 roku" – co spowodowało, że decyzja organu odwoławczego zwiększyła obciążenie Skarżącej (wyższe odsetki), w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu I instancji; 3) art. 234 o.p. w zw. z art. 127 o.p. przez jego niezastosowanie, które polegało na wydaniu przez organ II instancji w oparciu o przesłanki "wewnątrzwspólnotowego nabycia paliwa" (na podstawie m.in. art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a.), które to przesłanki nie były podstawą wydania decyzji przez organ I-instancji, który to rozstrzygał wobec Skarżącej na podstawie przesłanek "posiadania wyrobów akcyzowych" (na podstawie rn.in. art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a.) — czyli faktycznie doprowadzenie przez organ II-instancji do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji (nastąpiła zmiana przedmiotowości sprawy), co w konsekwencji pozbawiło Stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiło unicestwienie konstytucyjnych gwarancji Strony - przez orzekanie przez organ drugoinstancyjny w zakresie innym, niż to uczynił przed nim organ pierwszoinstancyjny. Zmiana w tym zakresie doprowadziła do zmiany przedmiotowej tożsamości sprawy - co w konsekwencji spowodowało niezachowanie zasady dwuinstancyjności postępowania przez pozbawienie Strony rozpoznania jej sprawy w II-instancji w oparciu o te same podstawy, II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 2 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. przez zastosowanie (niewłaściwe zastosowanie), polegające na przyjęciu, iż Skarżąca przemieszczała wyroby akcyzowe z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, a wobec czego dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego, mimo że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego powinno doprowadzić do konkluzji, że Skarżąca wykonywała jedynie usługę transportową, a w związku z powyższym nie może być uznana za podatnika podatku akcyzowego. W oparciu o powyższe podstawy Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak też ją poprzedzającej decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył co następuje. Skarga jest zasadna, bowiem organ odwoławczy nie ustalił w sprawie istotnych okoliczności, które bezpośrednio wpływają na uznanie, czy Skarżąca jest w ogóle zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 i 2 u.p.a. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: 1) produkcja wyrobów akcyzowych; 2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego; 3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów; 4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3; 6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów. 2. Przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również: 1) użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy; 2) dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy; 4) nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej organy podważyły okoliczność, że Skarżąca świadczyła jedynie usługę transportu, przy czym organ I instancji przyjął, że Skarżąca podlega podatkowi akcyzowemu w związku z posiadaniem wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony, tj. na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., zaś organ II instancji uznał, że miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. Owa zmiana kwalifikacji skłoniła organ odwoławczy do uchylenia decyzji organu I instancji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. Przypisanie Skarżącej statusu podatnika podatku akcyzowego wiązało się z podważeniem faktu współpracy nadawcy towaru – O. z T. (Estonia) i odbiorcy towaru – Z. GmbH z B. (Niemcy). Organy przyjęły, że spółka Z. wskazana w CMR jako odbiorca towaru od 8 miesięcy nie prowadziła działalności, w konsekwencji przyjęto, że miejscem przeznaczenia wyrobu akcyzowego było nieustalone miejsce w kraju, a w związku z tym czynność opodatkowaną akcyzą dokonała Skarżąca. Zdaniem Sądu, analiza akt sprawy nie prowadzi do tak jednoznacznych wniosków, które pozwalają na ustalenia, jakich dokonały organy obu instancji. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że z dokumentu przewozowego CMR wynika, że nadawcą towaru była firma O. , Estonia, zaś odbiorcą niemiecka firma Z. GmbH. W aktach sprawy znajduje się też pismo estońskiej Spółki z dnia [...] stycznia 2017 r. potwierdzające transakcję z niemieckim kontrahentem i to, że Skarżąca wykonywała jedynie usługę transportu (k. 68 akt admin.). Ponadto strona skarżąca wskazuje liczne dowody na to, że Z. GmbH istnieje i prowadzi działalność gospodarczą. W szczególności pełnomocnik wskazuje, że Z. GmbH z B. w niemieckich rejestrach nadal ma status podmiotu aktywnego (ma aktywny numer niemieckiego podatnika podatku VAT oraz status "podmiotu aktywnego" oraz "zarejestrowanego" w niemieckim rejestrze handlowym pod numerem [...]. Strona skarżąca wskazuje też, że na stronie internetowej Spółki widnieje numer VAT ([...]). Ponadto, jak wynika z wydruku z komercyjnego rejestru o nazwie "Firmenwissen", dotyczącego Z. GmbH z B., który to wydruk znajduje się w aktach niniejszej sprawy (k.47-48), to spółka ta ma przypisany numer w rejestrze handlowym [...], który to numer jest identyczny, jak numer znajdujący się na stronie internetowej tej spółki. W tych okolicznościach, w ocenie Sądu, ustalenie organu co do tego, czy niemiecka spółka Z. prowadziła działalność w dacie [...] listopada 2016 r. jest niewystarczające i zostało dokonane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Ustalenia organu w omawianym, spornym zakresie zostały natomiast dokonane przez organy obu instancji na podstawie informacji z Polsko – Niemieckiego Centrum Współpracy Służb Granicznych, Policyjnych i Celnych w Ś. Wskazano w niej, że Z. GmbH w B. istniała od dnia [...] marca 2012 r. do dnia [...] marca 2016 r. i zajmowała się importem i eksportem artykułów elektronicznych, komputerów, napoi, półfabrykatów, handlem używanymi samochodami, ich częściami oraz środkami czyszczącymi (k. 66 akt admin.). Rację ma strona skarżąca, że wskazany dokument jest wewnętrznym dokumentem administracji skarbowej i nie może być samoistną podstawą ustaleń w zakresie faktycznego prowadzenia działalności przez niemiecki podmiot gospodarczy. Słusznie też zauważa strona skarżąca, że na dokumencie tym zamieszczona została informacja, że dane wynikające z tego dokumentu mogą być wykorzystane tylko do celów służbowych. Wskazany dokument nie stanowi wystarczającego dowodu na to, że Z. GmbH nie prowadzi działalności gospodarczej, a kwestia ta jest w sprawie istotna i jako taka, wymaga dokładnego wyjaśnienia. Niewątpliwie jest ona kluczowa z punktu widzenia prawidłowości obciążenia akcyzą strony skarżącej. Naruszenie wskazanych powyżej przepisów postępowania stało się podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji, jak też decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W kontekście przyczyn uchylenia decyzji i wobec uchylenia decyzji organów obydwu instancji przedwczesne byłoby rozstrzyganie w zakresie pozostałych zarzutów skargi, w szczególności zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego oraz zarzutu naruszenia dwuinstancyjności postępowania. Jednak Sąd widzi potrzebę zasygnalizowania, na wypadek ewentualnego ponownego rozstrzygania tej kwestii, konieczności analizy, czy podstawą odpowiedzialności jest przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. czy też art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ powinien zbadać ponownie kwestię, czy działalność Skarżącej polegała na wyłącznie na dokonywaniu transportu towaru, w szczególności ponownego, szczegółowego zbadania wymaga to, czy wskazany w CMR odbiorca towaru Z. GmbH był w rzeczywistości docelowym odbiorcą tego towaru.