I FSK 61/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2007 r. sygn. akt VIII SA/Wa 389/07 w sprawie ze skargi J. C. I., A. S. spółka jawna w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 29 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądza od J. C. I., A. S. spółka jawna w M. 2) na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 zł. (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 30 sierpnia 2007 r., sygn. akt VIII SA/Wa 389/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi "J." C. I., A. S. spółka jawna w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 29 marca 2007 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2004 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 20 grudnia 2006 r. nr ...; stwierdził, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku i zasądził koszty postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 29 marca 2007 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz powołując się na art. 2, art. 6 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 1 i 2 i art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; u.p.t.u. z 1993 r.), a także art. 109 ust. 4-6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u. z 2004 r.) po rozpatrzeniu odwołania spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Organy uznały bowiem, że spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia. Spółka zaniżyła nadto podatek należny w deklaracji VAT-7 za marzec 2004 r., gdyż nie uwzględniła w rozliczeniu za ten miesiąc podatku należnego wynikającego z wystawionej przez nią faktury VAT z 22 marca 2004 r. Danych z tej faktury nie ujęła również w ewidencji sprzedaży. Powołując się na § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.), organy ustaliły, że kontrahent spółki zgłoszenie rejestracyjne dla potrzeb VAT złożył dopiero 31 marca 2004 r. i od tego dnia stał się podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT. Skarżąca dokonała natomiast odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez jej kontrahenta 5, 24 i 27 marca 2004 r. Organ odwoławczy uznał zasadność zarzutu odwołania dotyczącego wskazania nieprawidłowej podstawy prawnej przy ustalaniu dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji nieprawidłowo wskazał bowiem nieobowiązujący w dniu wydawania decyzji art. 27 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r., podczas gdy zdaniem organu odwoławczego winien był zastosować art. 109 ust. 4-8 u.p.t.u. z 2004 r., co też Dyrektor Izby Skarbowej uczynił w swojej decyzji. W skardze na decyzję ostateczną spółka postawiła zarzut zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów, który to przepis należało uznać w ocenie skarżącej za niezgodny z przepisami Konstytucji RP. Zarzuciła również naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż jej zdaniem organ orzekał wyłącznie na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., które to pismo nie może zostać uznane za dowód w sprawie. Ponadto postawiła zarzuty dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów nieobowiązujących i niezgodnych z przepisami prawa unijnego. Dodatkowo podniosła, że organ odwoławczy nie odniósł się do wielu zarzutów podniesionych w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie i uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) Sąd ten stwierdził bowiem, że organy obu instancji naruszyły przepisy postępowania - art. 121 § 1, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co było konsekwencją naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 19 ust. 1 - 2 przez błędną wykładnię w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 32 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przez niewłaściwe zastosowanie. WSA wskazał, że organy nie zbadały, czy faktury wystawione przez kontrahenta spółki dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu, ani czy kontrahent skarżącej uwzględnił wykazaną w nich sprzedaż w rozliczeniu za marzec 2004 r. i uiścił należny podatek. Oznacza to, że nieprawidłowo przyjęły, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, bowiem nie wykazały w żaden sposób, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżąca, której kontrahent nie dokonał stosownej rejestracji w przewidzianym terminie, nie może tylko z uwagi na to uchybienie jej kontrahenta ponosić automatycznie negatywnych konsekwencji, naruszających zasadę neutralności VAT, jeżeli kontrahent ten wykazał sprzedaż w rozliczeniu za dany miesiąc i uiścił należny podatek. Z przepisów u.p.t.u. z 1993 r. nie wynika bowiem wprost, że czynnemu podatnikowi VAT, który opodatkował tym podatkiem sprzedaż towarów (usług), nie przysługuje prawo do odliczenia VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakupy towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, jeżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym sporne faktury zostały wystawione, niezarejestrowany dla potrzeb VAT kontrahent czynnego podatnika uwzględnił podatek wynikający z tych faktur. Z art. 5 i art. 32 w związku z art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 1993 r. nie wynika zaś, iż warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest, aby faktura dokumentująca czynność podlegającą opodatkowaniu VAT była wystawiona przez zarejestrowanego (czynnego) podatnika VAT w dniu wystawienia faktury. Ponadto powodem do uchylenia zaskarżonych decyzji w ocenie WSA było wydanie ich na podstawie przepisów aktu wykonawczego, które należało uznać za niezgodne z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP w takim zakresie, w jakim wprowadzają dodatkowe - nieprzewidziane w przepisach rangi ustawowej - ograniczenia co do możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Art. 32 ust. 5 u.p.t.u. z 1993 r. nie zawiera - a w świetle art. 217 Konstytucji RP nie może zawierać - delegacji dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia, na podstawie którego możliwe byłoby wprowadzanie dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach rangi ustawowej, regulacji dotyczących istotnych elementów stanu podatkowego. Dodatkowo WSA podniósł, że organy podatkowe pominęły to, że 31 marca 2004 r., czyli przed upływem terminu płatności zobowiązania z tytułu VAT za marzec 2004 r., wystawca faktur stał się czynnym podatnikiem tego podatku, zatem w dniu powstania zobowiązania podatkowego był on czynnym podatnikiem VAT, co oznacza, że nabywca może odliczyć podatek naliczony, jeżeli został on wykazany i uiszczony przez kontrahenta. Zarzut skarżącej naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej WSA uznał za bezzasadny, gdyż z akt sprawy wynika, że organ odwoławczy uzupełnił materiał dowodowy o wnioskowany przez skarżącą dokument, a nie tylko opierał się na dokumencie przedstawionym przez organ podatkowy. Za przedwczesne w związku z przedstawionymi wyżej wywodami Sąd pierwszej instancji uznał wiążące wypowiadanie się w sprawie dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Za oczywiście niezasadne uznał jednak zarzuty nierozpatrzenia podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 27 ust. 5-6 u.p.t.u. z 1993 r., gdyż organ odwoławczy uznał zasadność tych zarzutów i prawidłowo przyjął za podstawę prawną rozstrzygnięcia istniejące w dniu rozstrzygania w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego art. 109 ust. 4-6 u.p.t.u. z 2004 r. Za bezsporne uznał WSA, że skarżąca zaniżyła wysokość podatku należnego w związku z tym, że w rozliczeniu za marzec 2004 r. nie uwzględniła sprzedaży udokumentowanej fakturą z 22 marca 2004 r. (VAT należny w wysokości 3,28 zł). Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: I. prawa materialnego: - § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a i § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez ich niezastosowanie w sprawie ze względu na uznanie, że wymienione przepisy rozporządzenia należy uznać za niezgodne z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP; - § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegająca na uznaniu, że z przepisu tego wynika jedynie, że zarejestrowani podatnicy wystawiają faktury oznaczone wyrazem "FAKTURA VAT". Z powołanego przepisu nie wynika natomiast wprost, że faktur VAT nie mają prawa wystawiać podatnicy niezarejestrowani, jeżeli czynność udokumentowana daną fakturą podlega opodatkowaniu tym podatkiem; II. prawa procesowego: - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organów obu instancji ze względu na uznanie, iż: - organy podatkowe wobec ustalenia, że kontrahent spółki nie był formalnie zarejestrowanym podatnikiem w dniu wystawienia faktury, odstąpiły od obowiązku badania, czy faktury te dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu, nie zbadały również tego, czy kontrahent skarżącej uwzględnił sprzedaż paliwa w rozliczeniu za marzec 2004 r. (VAT-7) i czy uiścił podatek należny; - pominięto w sprawie to, że przed upływem terminu płatności zobowiązania z tytułu VAT za marzec 2004 r. wystawca faktur (kontrahent skarżącej) stał się czynnym podatnikiem tego podatku, gdyż tego dnia złożył stosowną deklarację VAT-R, a w konsekwencji, dokonując rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2004 r., skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez podmiot, który w dniu wystawienia zobowiązania podatkowego był czynnym podatnikiem VAT; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji ze względu na uznanie, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 przez błędną wykładnię w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 32 u.p.t.u. z 1993 r. oraz w związku z § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 34 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło. Zdaniem organu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. W ocenie organu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a i § 34 cytowanego rozporządzenia nie są sprzeczne z Konstytucją, a w szczególności z art. 217 ustawy zasadniczej. Nie wprowadzają bowiem dodatkowych, nieprzewidzianych w przepisach rangi ustawowej, regulacji dotyczących istotnych elementów stanu podatkowego. Stanowią jedynie doprecyzowanie zasad wynikających z u.p.t.u. z 1993 r. (art. 5, art. 9, art. 19 ust. 1 i 2, art. 32). W kwestii zarzutu naruszenia § 34 rozporządzenia poprzez jego nieprawidłową wykładnię, organ wskazał, że z przepisu tego jednoznacznie wynika, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" (z wyjątkami niemającymi znaczenia w przedmiotowej sprawie), co oznacza a contrario, że podatnicy niezarejestrowani jako podatnicy VAT nie są uprawnieni do wystawiania faktur. Na poparcie swojego poglądu organ powołał wyrok NSA z 23 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 824/06. Tym samym wystawiający fakturę VAT podatnik, niezarejestrowany jednak jako taki w urzędzie skarbowym, jest podatnikiem nieuprawnionym, o którym mowa w § 48 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. Ustalenie zatem, że fakturę wystawił kontrahent niezarejestrowany jako podatnik VAT, stanowi wystarczającą podstawę do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w tej fakturze, bez konieczności badania innych okoliczności, na które wskazywał Sąd pierwszej instancji. Zdaniem autora skargi kasacyjnej okoliczność zarejestrowania kontrahenta spółki jako czynnego podatnika VAT jeszcze w marcu 2004 r., czyli przed upływem terminu płatności zobowiązania z tytułu VAT za ten miesiąc nie miała znaczenia, bowiem istotna jest w niniejszej sprawie (w świetle art. 32 u.p.t.u. z 1993 r. oraz § 34 rozporządzenia) data wystawienia faktury. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania skarga kasacyjna wskazuje na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez uznanie, że organy podatkowe odstąpiły od obowiązku badania, czy zakwestionowane faktury dokumentują czynności podlegające opodatkowaniu, czy kontrahent skarżącej uwzględnił sprzedaż paliwa w rozliczeniu za marzec 2004 r., czy uiścił podatek należny, a także pominęły, że przed upływem terminu płatności zobowiązania z tytułu podatku VAT wystawca faktur stał się czynnym podatnikiem. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania innych niż określone pod lit. b) tego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo wskazanie na przepis określający sposób rozstrzygnięcia sądu nie jest wystarczające do postawienia sądowi zarzutu, że nieprawidłowo sąd ten uznał, że organy nie zbadały pewnych okoliczności, czy też pewne okoliczności pominęły. Należałoby bowiem w takiej sytuacji wskazać na konkretne przepisy regulujące postępowanie podatkowe, dotyczące postępowania dowodowego, które zdaniem skargi kasacyjnej błędnie Sąd pierwszej instancji uznał za naruszone. Brak wskazania w skardze kasacyjnej przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które miałyby być w tym przypadku naruszone uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę tego zarzutu. Drugi z zarzutów skargi kasacyjnej ujęty w ramach zarzutów dotyczących przepisów postępowania związany jest z zarzutami odnoszącymi się do naruszenia prawa materialnego. Wskazuje na to przede wszystkim powołanie się w tym zarzucie na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., przepis ten bowiem odnosi się do naruszenia prawa materialnego. Określa on sposób rozstrzygnięcia sądu w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Również wskazane w tym zarzucie przepisy są w większości przepisami materialnoprawnymi, poza przepisem upoważniającym. Ocenę tego zarzutu należy więc połączyć z oceną zarzutów dotyczących prawa materialnego. Kwestią dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejstrowany wprawdzie na tle przepisu poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ale mającego takie samo brzmienie jak § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a będący w tej sprawie podstawą zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny, podejmując w składzie siedmiu sędziów uchwałę 29 czerwca 2009 r. w sprawie I FPS 7/09. W uchwale tej Sąd ten uznał, że w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podatnik nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, gdy wynika on z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale tej stwierdził, że podstawowym przepisem określającym prawo do odliczenia jest art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Ustęp 2 analizowanego przepisu nawiązuje do podatku naliczonego określonego w fakturach. Zgodnie zaś z treścią art. 32 ust. 1 u.p.t.u. do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy podatku od towarów i usług, przy czym w art. 32 ust. 5 u.p.t.u. zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych, które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Nie może przy tym budzić wątpliwości, że przekazanie do uregulowania tej materii w drodze aktu podustawowego według NSA w składzie poszerzonym pozostaje w zgodności z Konstytucją. Wykonując wskazaną wyżej delegację, Minister Finansów w rozdziale 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) określił zasady wystawiania i przechowywania faktur oraz not korygujących. W § 36 sprecyzowano wymóg, że faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT" wystawiają zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników: 1) korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy, 2) wykonujących wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione określone w przepisach wydanych na podstawie art. 47 ustawy. Zasady wystawiania przez tych podatników faktur VAT określono w kolejnych przepisach rozporządzenia. Z art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że do wystawiania faktur obowiązani są podatnicy VAT, w ramach zaś upoważnienia wynikającego z art. 32 ust. 5 ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu 1999 r. zobowiązał podatników zarejestrowanych do wystawiania faktur nazwanych fakturami VAT, a podatników niezarejestrowanych - do wystawiania faktur nazwanych rachunkami, których zasady wystawiania określone zostały w art. 87-90 Ordynacji podatkowej. Obowiązek rejestracji wynika z art. 9 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnicy, o których mowa w art. 5, są obowiązani, przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Zarejestrowanie podatnika daje mu uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, ale również sprawia, że jest on uprawniony do wystawiania faktur VAT, z których podatek naliczony będzie mógł być odliczony od podatku należnego przez nabywcę towaru lub usługi. Wykładnia gramatyczna przytoczonych przepisów według Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie poszerzonym wskazuje, że jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej, są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które – stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. - upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Faktura VAT wystawiona przez podatnika niezarejestrowanego jest niewątpliwie dokumentem wystawionym sprzecznie z § 36 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., a tym samym – co do zasady - nie jest fakturą, o której mowa w art. 19 ust. 2 u.p.t.u., która daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego (fakturą VAT). Naczelny Sąd Administracyjny podejmując uchwałę, stwierdził, że analizowany przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r., stanowiący, że faktura wystawiona przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur, nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w niej podatek, jest w swej treści jednoznaczny i stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Można nawet wykazać tezę, że nawet jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, nie spowodowałoby, że kwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT niezarejestrowanego dla celów VAT podatnika, dawałyby ich odbiorcom prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, że analizowany przepis nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2004 r., sygn. akt SK 22/03 (opubl. w: OTK-A 2004/6/59) wskazał, że § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Orzeczenie to jednak dotyczyło prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur określonych w art. 33 u.p.t.u., a nie faktury wystawionej przez niezarejestrowanego podatnika. Natomiast wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., sygn. akt U 9/97 (opubl. OTK-A 2004/6/59) i z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00 (opubl. OTK 2001/8/25) potwierdzały konstytucyjność przepisów wykonawczych dotyczących braku prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Odmienny pogląd w tym względzie wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 27 kwietnia 2004 r., sygn. akt 24/03 (opubl. w: OTK-A 2004/4/33) również dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego dla nabywców posiadających fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy. Trybunał Konstytucyjny zaakcentował w tym ostatnim wyroku, że odstępuje od wcześniejszych poglądów z uwagi na zmianę otoczenia legislacyjnego, a zwłaszcza art. 32a u.p.t.u. § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. dotyczący prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany nie był więc zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podejmującego uchwałę, przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Uwzględniając wskazane wyżej wywody i biorąc pod uwagę, że sporny przepis stanowi niejako dopełnienie treści art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie poszerzonym uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że istnieją wątpliwości, co do jego niezgodności z Konstytucją RP. Sąd ten zauważył także, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 Konstytucji RP obowiązkiem sądów administracyjnych i organów podatkowych jest dokonywanie wykładni przepisów podatkowych zgodnie z Konstytucją z uwagi na jej nadrzędny charakter i w związku z tym zwrócił uwagę na pogląd wyrażony w wyroku z 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07, w którym NSA wskazał, że "jeżeli przeprowadzone postępowanie podatkowe wykaże, że odliczenie podatku naliczonego przez działającego w dobrej wierze podatnika nastąpiło z faktury VAT niezarejestrowanego podatnika, który obiektywnie był zobligowany do jej wystawienia, lecz jedynie brak formalny rejestracji czynił go nieuprawnionym w tym zakresie, przy jednoczesnym ustaleniu, że podatnik ten zarejestrował się, a wykazany na fakturze podatek zadeklarował i rozliczył z organem podatkowym, wykładnia przepisu art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u. dokonana zgodnie z wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji zasadą proporcjonalności, prowadzić musi do umożliwienia temuż podatnikowi (nabywcy) realizacji prawa do potrącenia podatku naliczonego, zgodnie z wyrażoną w tym przepisie zasadą neutralności". Na te ostatnie okoliczności skarga kasacyjna jednak się nie powoływała. Przedstawiając wskazane wyżej zagadnienie prawne, Sąd pytający nawiązał także do treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., mającego takie samo brzmienie jak przepis objęty pytaniem prawnym. Wobec takiego samego brzmienia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów rozporządzenia i przepisów rozporządzenia objętych treścią uchwały, podjęta uchwała ma również odniesienie do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie, podzielając w pełni stanowisko zaprezentowane we wskazanej wyżej uchwale, za trafne tym samym uznaje zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego. Wobec powyższego należało stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.